IPPB2/415-444/10-4/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 13.04.2010 r. (data wpływu 19.04.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu w formie zaliczki uzyskanego na poczet ceny sprzedaży i wydatkowania przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży na cele mieszkalne w Szwecji – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 19.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu w formie zaliczki uzyskanego na poczet ceny sprzedaży i wydatkowania przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży na cele mieszkalne w Szwecji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 września 2009 r. Wnioskodawca na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego dokonał zbycia nieruchomości położonej przy ul. K., o Nr Ksiąg Wieczystych, nabytej w dniu 15 marca 2006 r. na podstawie aktu notarialnego.

W dniu 12 października 2009 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zamierza przeznaczyć na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, iż wyżej wymienione środki zamierza wydatkować na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Wnioskodawca złożył również, w dniu 13 października 2009 r. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości - PIT 23, w której zadeklarował skorzystanie ze zwolnienia, w trybie art. 21 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f w stosunku do całości uzyskanych przychodów, które zamierza przeznaczyć na inne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia. Wobec powyższego nie zadeklarował podatku należnego do zapłaty.

W dniu 10 listopada 2005 roku Wnioskodawca zawarł umowę z Bankiem P. S.A. na udzielenie kredytu budowlano - hipotecznego, który w całości został wykorzystany na zakup i wykończenie domu przy ul. K. (przedmiotu zbycia). Kredyt ten spłacono następnie innym kredytem tzw. kredytem refinansowym w całości w dniu 10 września 2008 roku wraz z odsetkami (przekształcenie kredytu budowlano-hipotecznego będącego w części hipotecznej - po konwersji, w kredyt w… - złotowy kredyt hipoteczny), na podstawie umowy kredytu z dnia 11 sierpnia 2008 roku. Kredyt refinansowy wykorzystano jednorazowo na powyżej opisaną spłatę kredytu (z dnia 10 listopada 2005 r.), która nastąpiła w dniu 10 września 2008 roku.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w akcie notarialnym sprzedaży z dnia 30 września 2009 r., wskazano, iż część ceny zostanie uregulowana przelewem na rachunek P. S.A. tytułem spłaty zadłużenia Wnioskodawcy z tytułu kredytu refinansowego udzielonego w dniu 11 sierpnia 2008 r. na spłatę kredytu (zaciągniętego na cele mieszkaniowe) z dnia 10 listopada 2005 r.

W związku ze zmianą miejsca zamieszkania oraz przeniesieniem centrum interesów życiowych do Królestwa Szwecji. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć część uzyskanego ze sprzedaży przychodu, na zakup nieruchomości w Szwecji. Wobec powyższego Wnioskodawca w dniu 22 września 2009 roku zawarł umowę przedwstępną zakupu nieruchomości w Szwecji, w stosunku do której została zawarta umowa końcowa w dniu 11 listopada 2009 roku. W umowie przedwstępnej z dnia 22 września 2009 roku, strony zadeklarowały wolę zakupu i określiły terminy zapłaty ceny.

Na mocy umowy przedwstępnej z dnia 22 września 2009 roku Wnioskodawca uiścił też zaliczkę w wysokości 10 % wartości nieruchomości położonej w Szwecji.

Jednocześnie w akcie notarialnym (z 30 września 2009 r.) sprzedaży nieruchomości przy ul. K. wskazano, iż część kwoty została Wnioskodawcy przekazana jako zaliczka przed podpisaniem przyrzeczonej notarialnej umowy sprzedaży. Wnioskodawca otrzymał zaliczkę, o której mowa w akcie notarialnym sprzedaży (z 30 września 2009 r.) w dniu 03 sierpnia 2009 r. oraz 31 sierpnia 2009 roku, oraz następnie wydatkował na zapłatę zaliczki dotyczącej zakupu nieruchomości w Szwecji w dniu 22 września 2009 r.

Podsumowując z uzyskanego przed datą finalnej sprzedaży nieruchomości w Polsce przychodu (tj. przed 30 września 2009 r.) Wnioskodawca uiścił zaliczkę wynikającą z umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości w Szwecji (22 września 2009 r.). Jednocześnie należy zauważyć, iż uzyskanie części środków przed datą finalnej sprzedaży (tj. przed datą aktu notarialnego z 30 września 2009 roku) zostało potwierdzone w treści samego aktu notarialnego.

Tym samym całość uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości przychodu (o którym mowa w akcie notarialnym z dnia 30 września 2009 r.), Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na zakup domu w Szwecji (nabytego w związku ze stałą zmianą miejsca zamieszkania i przeniesieniem centrum interesów życiowych do Szwecji) oraz spłatę kredytu refinansowego (kredyt zaciągnięty na zapłatę wcześniejszego kredytu mieszkaniowego) z dnia 11 sierpnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy możliwe będzie skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 up.d.o.f. w odniesieniu do części przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na nabycie nieruchomości położonej w Królestwie Szwecji...

2. Czy możliwe będzie skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.dof w odniesieniu do części przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu refinansowego (refinansowy kredyt hipoteczny po konwersji, umowa z dnia 11 sierpnia 2008 r.), zaciągniętego w celu spłaty wcześniejszego kredytu hipotecznego (umowa kredytowa z dnia 10 listopada 2005 r.) przeznaczonego na nabycie i wykończenie zbywanej nieruchomości położonej w Polsce na rzecz banku P. SA Oddział w P....

3. Czy w przypadku otrzymania części zapłaty (zaliczki) w dniu 03 sierpnia 2009 r. oraz 31 sierpnia 2009 r., a więc przed podpisaniem umowy sprzedaży nieruchomości w Polsce (o czym mowa jest w treści aktu notarialnego sprzedaży z dnia 30 września 2009 r.), możliwe jest zachowanie prawa do zwolnienia, w przypadku wydatkowania tych środków przed datą umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości w Polsce na zaliczkę na poczet ceny wynikającą z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości położonej w Królestwie Szwecji (22 września 2009 r.)...

Odpowiedź na pytanie trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź w zakresie zadanego pytania pierwszego i pytania drugiego zostanie udzielona w odrębnych interpretacjach.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p. d. o.f.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Z kolei art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. regulował zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego. Takie zwolnienie istniało, jeśli uzyskane ze zbycia nieruchomości przychody zostały wydatkowane nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie m.in. budynku, lokalu, gruntu, rozbudowę domu, nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) - lecz zawsze położonych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Powyższa regulacja (art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f.) została uchylona z dniem 1 stycznia 2007 r., ale zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych przed 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. na zasadzie praw nabytych. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego nadal ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy w dawnym brzmieniu.

Ad.3.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f wynika, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży mógł być przeznaczony na ww. cele, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na to nabycie. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata, zaliczka) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną, a na poczet ceny sprzedaży jest zaliczona zaliczka, tj. w analizowanym przypadku.

Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Przykładowo w piśmie Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu z dnia 10 stycznia 2002 r., Nr PB2/MK-033-02-4/02), m. in. czytamy: „Jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostanie udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane z tego tytułu przez sprzedawcę i wydatkowane np. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na warunkach określonych w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera postanowień co do tego, kiedy ma być dokonana wpłata na nabycie np. nieruchomości na cele mieszkaniowe. Użyte bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy sformułowanie „nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży” należy rozumieć w ten sposób, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub części na nabycie np. nieruchomości na cele mieszkaniowe, nawet jeżeli zostały zachowane wszystkie inne warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca otrzyma przed zawarciem umowy i wydatkuje ją na nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie 2 lat. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania części zapłaty przed podpisaniem umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości w Polsce (w dniu 03 sierpnia 2009 r. oraz w dniu 31 sierpnia 2009 r.), (o czym mowa jest a akcie notarialnym sprzedaży), możliwe jest zachowanie prawa do zwolnienia, w przypadku wydatkowania tych środków przed datą umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości w Polsce na zaliczkę wynikającą z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości położonej w Królestwie Szwecji (zaliczka uiszczona w dniu 22 września 2009 r.).

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. ILPB1/415-650/08-2/TW. Wnioskodawca zauważa, e podobnie wypowiadają się także sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 25 listopada 1996r., sygn. FPS 5/96, czytamy: „Przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jest także kwota, którą na poczet ceny uwzględnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży”.

Wnioskodawczyni zauważa, że wprawdzie przytoczone powyżej orzeczenie dotyczy innego stanu prawnego, jednak w ocenie Wnioskodawcy, znajduje zastosowanie również w analizowanej sprawie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż prawo do sprzedanej w dniu 30.09.2009 r. nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w dniu 15.03.2006 r., a więc zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 28 ust. 2, ust. 2a i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23), chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 30.09.2009 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, do której prawo nabyła w dniu 15.03.2006 r.

Złożyła oświadczenie (deklarację PIT-23) w urzędzie skarbowym celem skorzystania z ulgi mieszkaniowej, że pieniądze uzyskane ze zbycia przedmiotowej nieruchomości wydatkuje na inne cele mieszkaniowe. W akcie notarialnym (z 30 września 2009 r.) sprzedaży nieruchomości wskazano, iż część kwoty została Wnioskodawczyni przekazana jako zaliczka przed podpisaniem przyrzeczonej notarialnej umowy sprzedaży. Wnioskodawczyni otrzymała zaliczkę, o której mowa w akcie notarialnym sprzedaży (z 30 września 2009 r.) w dniu 03 sierpnia 2009 r. oraz 31 sierpnia 2009 r., którą następnie wydatkowała na zapłatę zaliczki dotyczącej zakupu nieruchomości w Szwecji w dniu 22 września 2009 r.

W dniu 22 września 2009 roku zawarła umowę przedwstępną zakupu nieruchomości w Szwecji, w stosunku do której została zawarta umowa końcowa w dniu 11 listopada 2009 roku.

Z istoty powołanego wyżej zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości lub prawa mogła być przeznaczona na ww. cele mieszkaniowe, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa powyżej, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata, zaliczka) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym, np. umową przedwstępną zawartą w formie aktu notarialnego, a na poczet ceny sprzedaży jest zaliczony zadatek. Wcześniejsze uiszczenie ceny sprzedaży lub jej części nie jest zatem sprzeczne z obowiązującymi przepisami, co nie zmienia faktu, że zdarzeniem, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest dopiero zawarcie umowy sprzedaży w przewidzianej przez prawo formie. Warunek wydatkowania dotyczy bowiem wyłącznie przychodu ze sprzedaży, a nie jakichkolwiek posiadanych przez podatnika środków finansowych. Przy tym, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na ww. cele jest data faktycznego wydatkowania przychodu, bowiem przepis ten wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonym w tej umowie.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym, enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 litera a) obowiązującego w 2006 roku bezsprzecznie wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy te są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia, bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą i enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być poprzez interpretację rozszerzany.

Organ podatkowy wskazuje, że w celu dostosowania wewnętrznego prawa podatkowego do przepisów prawa unijnego na skutek działań ustawodawcy od dnia 1 stycznia 2009 r. obowiązują zostały zmienione zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy.

Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siedemnasty ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 21 ust. 1 zawierającym katalog zwolnień przedmiotowych dodany został pkt 131 w brzmieniu: "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych".

Stosownie do art. 21 ust. 25 dodanego przez art. 1 pkt 11 lit. c) wyżej powołanej ustawy zmieniającej, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednakże, z uwagi na treść wyżej powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wskazać należy, że istotnym warunkiem integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podjęła starania w celu zapewnienia zgodności jej ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Działaniem w tym kierunku była właśnie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i m. in. rezygnacja z możliwości reinwestowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przepisy w brzmieniu przed 01 stycznia 2007 r. obowiązują natomiast jedynie na zasadzie praw nabytych w stosunku do podatników, którzy nabyli nieruchomość przed 1 stycznia 2007 r.

Jak wynika z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w dniu 15.03.2006 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość, którą następnie sprzedała w dniu 30.09.2009 r. to jest przed upływem 5 lat od jej nabycia, a przychód uzyskany z tej sprzedaży zamierza przeznaczyć na nabycie innej nieruchomości w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej. W akcie notarialnym (z 30 września 2009 r.) sprzedaży nieruchomości wskazano, iż część kwoty została Wnioskodawczyni przekazana jako zaliczka przed podpisaniem przyrzeczonej notarialnej umowy sprzedaży. Wnioskodawczyni otrzymała zaliczkę, o której mowa w akcie notarialnym sprzedaży (z 30 września 2009 r.) w dniu 03 sierpnia 2009 r. oraz 31 sierpnia 2009 roku. oraz następnie wydatkowała na zapłatę zaliczki dotyczącej zakupu nieruchomości w Szwecji w dniu 22 września 2009 r.

Mając więc na względzie przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów należy uznać, iż przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. warunkującym zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być również objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata, zaliczka) przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym, np. umową przedwstępną zawartą w formie aktu notarialnego, jednak zgodnie z intencją ustawodawcy uzyskane przychody muszą być wydatkowane na cele wskazane w ustawie, tj. na zakup nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym ww. przepis nie znajduje zastosowania ponieważ przychód uzyskany na poczet sprzedaży został przeznaczony na zakup nieruchomości położonej w Królestwie Szwecji, tym samym nie został przeznaczony na cel wymieniony w tym przepisie.

Skoro zatem - w sytuacji opisanej we wniosku - przychód ze sprzedaży nieruchomości, nie został przez Wnioskodawcę wydatkowany na cele uzasadniające zastosowanie ww. zwolnienia, to podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ podatkowy, nie kwestionuje że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pt 32 lit. a) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata, zaliczka) przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym, np. umową przedwstępną zawartą w formie aktu notarialnego, jednak zgodnie z intencją ustawodawcy uzyskane przychodu muszą być wydatkowane na cele wskazane w ustawie, t.j. na zakup nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W kwestii przywołanej interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.