ILPB2/415-87/10-2/WS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymywanego przez funkcjonariuszy celnych wyżywienia lub równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 14 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymywanego przez funkcjonariuszy celnych wyżywienia lub równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wydaje funkcjonariuszom celnym wyżywienie / napoje lub wypłaca równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie.

W myśl art. 136 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz.1323, zwanej dalej u.S.C.):

1. Funkcjonariusze w czasie wykonywania zadań służbowych mogą otrzymywać nieodpłatnie wyżywienie oraz napoje, zwane dalej „wyżywieniem” lub równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie.

2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia przypadki, w których funkcjonariusz otrzymuje wyżywienie lub równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie, normy wyżywienia i wysokość równoważnika pieniężnego, sposób ustalania wartości pieniężnej równoważnika, warunki i tryb jego wypłacania, a także organy właściwe w tych sprawach, uwzględniając zakres i specyfikę zadań służbowych wykonywanych przez funkcjonariuszy.

Na podstawie art. 136 ust. 2 u.S.C. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 października 2009 r. w sprawie otrzymywania przez funkcjonariuszy celnych wyżywienia lub równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie (Dz. U. Nr 180, poz. 1406).

Ponadto w przypadku funkcjonariuszy celnych obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. w sprawie należności przysługujących funkcjonariuszom celnym z tytułu podróży służbowych odbywanych na obszarze kraju (Dz. U. Nr 181, poz. 1413). Zgodnie z rozporządzeniem (i na warunkach w nim przewidzianych) funkcjonariuszowi z tytułu podróży służbowej przysługuje m.in. zwrot diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia.

W § 7 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, ustawodawca przewidział, że dieta nie przysługuje jeżeli funkcjonariusz otrzymuje bezpłatnie całodzienne wyżywienie w naturze albo równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie, o którym mowa w art. 136 ust. 1 ustawy o służbie celnej.

Do świadczeń przyznanych na podstawie § 3, § 4 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy funkcjonariusz celny wykonuje czynności służbowe poza miejscem zamieszkania i stałego pełnienia służby, na podstawie polecenia wyjazdu służbowego (delegacja), zastosowanie będzie miał przepis art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f. który przewiduje, że wolne od podatku dochodowego są:

16) diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,

2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W przypadku gdy funkcjonariusz celny otrzymuje wyżywienie lub równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie w czasie wykonywania czynności poza miejscem stałego pełnienia służby, wartość otrzymanego wyżywienia korzysta w pełnej wysokości ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast kwota otrzymanego równoważnika pieniężnego przekraczająca dietę będzie podlegać opodatkowaniu. W przypadku gdy funkcjonariusz otrzymuje wyżywienie lub równoważnik pieniężny na podstawie § 3, § 4 i § 5 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia i wykonuje obowiązki służbowe w miejscu zamieszkania lub miejscu pełnienia służby, wartość otrzymanych świadczeń rzeczowych lub otrzymanego równoważnika jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez funkcjonariuszy celnych wyżywienia lub równoważnika pieniężnego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie otrzymywania przez funkcjonariuszy celnych wyżywienia lub równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie (Dz. U. Nr 180, poz.1406) stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powyższego do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Jak wcześniej wskazano art. 136 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), stanowi że:

1. Funkcjonariusze w czasie wykonywania zadań służbowych mogą otrzymywać nieodpłatnie wyżywienie oraz napoje, zwane dalej „wyżywieniem”, lub równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie.

2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których funkcjonariusz otrzymuje wyżywienie lub równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie, normy wyżywienia i wysokość równoważnika pieniężnego, sposób ustalania wartości pieniężnej równoważnika, warunki i tryb jego wypłacania, a także organy właściwe w tych sprawach, uwzględniając zakres i specyfikę zadań służbowych wykonywanych przez funkcjonariuszy.

Zdaniem Wnioskodawcy do wyżywienia lub równoważnika pieniężnego przyznanego na podstawie § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. zastosowanie będzie miało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 11a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z przepisu wynika, że skorzystanie ze zwolnienia wymaga spełnienia określonych wymogów, tj.:

* świadczenia muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),

* beneficjentami tych świadczeń mogą być osoby pozostające w stosunku służbowym,

* świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W ocenie Wnioskodawcy wyżywienie / równoważnik przyznany na podstawie § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów spełnia warunki do skorzystania z ww. zwolnienia. Wyżywienie zostało przyznane funkcjonariuszom celnym ustawą i przepisem wykonawczym wydanym na podstawie tej ustawy. Beneficjentem świadczeń są funkcjonariusze celni, którzy pełnią służbę w szczególnych warunkach, a przyznane im świadczenia mają charakter świadczeń przyznawanych na podstawie przepisów BHP, analogicznych do świadczeń wynikających z art. 232 Kodeksu Pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotnym elementem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego wyżej przepisu są następujące okoliczności:

* świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),

* beneficjentami tych świadczeń mogą być jedynie osoby pozostające w stosunku służbowym,

* świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Stosownie do postanowień art. 136 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), funkcjonariusze w czasie wykonywania zadań służbowych mogą otrzymywać nieodpłatnie wyżywienie oraz napoje, zwane dalej "wyżywieniem", lub równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie.

W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie otrzymywania przez funkcjonariuszy celnych wyżywienia lub równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie (Dz. U. Nr 180, poz. 1406), wyżywienie według normy „Z” (zasadniczej) otrzymuje funkcjonariusz:

1. będący słuchaczem ośrodka szkolenia lub uczestnikiem kursów, warsztatów, narad – w czasie pobytu połączonego z zakwaterowaniem - poza miejscem stałego zamieszkania, a w miejscu zamieszkania w przypadkach, gdy na czas szkolenia, kursu, warsztatu, narady funkcjonariusz jest zakwaterowany;

2. w dniach składania egzaminów przeprowadzanych w ośrodku szkolenia albo jednostkach organizacyjnych Służby Celnej, poza miejscem zamieszkania;

3. skierowany do pełnienia służby w systemie nadzwyczajnym;

4. skierowany do pełnienia służby na jednostce pływającej Służby Celnej na czas powyżej 8 godzin;

5. biorący udział w zawodach sportowych;

6. przebywający na obozie kondycyjnym;

7. skierowany do wykonywania czynności służbowych poza miejscem stałego pełnienia służby, jeżeli czynności te trwają powyżej 12 godzin;

8. w czasie konwoju lub strzeżenia towarów, jeżeli czynności te trwają powyżej 8 godzin.

Natomiast zgodnie z treścią § 4 tegoż rozporządzenia, wyżywienie według normy „U” (uzupełniającej) w wymiarze 100 % otrzymuje:

1. funkcjonariusz pełniący służbę w oddziałach celnych usytuowanych na zewnętrznej granicy Wspólnoty Europejskiej, podczas służby trwającej co najmniej 12 godzin – w czasie pełnienia służby;

2. jako dodatek do normy „Z”, funkcjonariusz:

1. uczestniczący w zawodach sportowych organizowanych przez urząd obsługujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych, organy lub jednostki organizacyjne podległe lub nadzorowane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych,

2. przebywający na obozie kondycyjnym.

Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia funkcjonariusz, któremu rodzaj i warunki pełnienia służby lub względy techniczno-organizacyjne uniemożliwiają korzystanie z przysługującego wyżywienia, otrzymuje równoważnik.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż wyżywienie lub równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie przysługuje funkcjonariuszom celnym w myśl ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy.

Ponadto beneficjentem świadczeń są funkcjonariusze celni, którzy pełnią służbę w szczególnych warunkach, a przyznane im świadczenia mają charakter świadczeń przyznawanych na podstawie przepisów BHP, analogicznych do świadczeń wynikających z art. 232 Kodeksu Pracy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż uzyskiwany przez funkcjonariuszy celnych przychód z tytułu otrzymywanego przez nich wyżywienia lub równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.