IPPB3/423-455/10-4/AG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2010r. (data wpływu 10.07.2010r.), uzupełnionym na wezwanie nr IPPB3/423-455/10-2/AG z dnia 15.09.2010r.r. pismem z dnia 23.09.2010r. (data nadania 24.09.2010r., data wpływu 27.09.2010r.) - w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

przychodów (pytanie numer 1) - jest prawidłowe;

kosztów uzyskania przychodów (pytanie numer 2) - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 19.07.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodu z tytułu wniesienia aportu wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego. Poszczególne usługi są oferowane albo bezpośrednio przez Bank albo przez wyspecjalizowane podmioty z grupy banku, w których Bank jest zaangażowany kapitałowo.

W chwili obecnej Bank zamiera dokonać restrukturyzacji prowadzonej w grupie działalności poprzez restrukturyzację jednego z podmiotów zależnych – prowadzącego działalność faktoringową. Restrukturyzacja podmiotu prowadzącego działalność factoringową polegać będzie na podniesieniu kapitału zakładowego o wnoszone w formie aportu wierzytelności. Przedmiotem aportu nie będzie ani przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część a innego rodzaju aktywa posiadane przez Bank – w tym przypadku wierzytelności z prowadzonej przez Bank działalności.

W zapytaniu Bank prosi o potwierdzenie skutków podatkowych ustalenia dochodu z tytułu objęcia akcji nowej emisji obejmowanych na podstawie wnoszonego aportu takiej operacji.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15.09.2010r., w zakresie sprecyzowania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka wyjaśniła co następuje:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) nie wprowadzają w żadnym miejscu ustawy podziału dychotomicznego na wierzytelności „własne” i „cudze”, czy też jak pisze tut. Biuro „nabyte”. Podobnie takiego podziału nie wprowadzają żadne inne przepisy polskiego systemu prawa, w tym również przepisy ustawy Kodeks Cywilny. Ponieważ wszystkie wierzytelności jako prawa podmiotowe powstają z tytułu prowadzenia przez Bank statutowej działalności bankowej i w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem wynikają z udzielanego przez Bank finansowania, z perspektywy złożonego wniosku zaproponowany podział na wierzytelności „własne” i „cudze” w ocenie Banku nie jest celowy.

Niemniej w odpowiedzi na tak postawione przez tut. Biuro pytanie informujemy, że przedmiotem zapytania złożonego we wniosku są zarówno wierzytelności powstałe w wyniku prowadzonej przez Bank działalności kredytowej jak również wierzytelności „cudze” tj. nabyte przez Bank w ramach prowadzonej działalności.

Zapytanie Banku odnosi się do interpretacji przepisów dot. rozpoznawania skutków wniesienia aportu i uzyskania z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT.

Przepis ten stanowi, iż objęcie akcji/udziałów jest zdarzeniem powodującym konieczność rozpoznania dochodu, zgodnie z ogólną zasadą stanowiącą, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu. Z tą zasadą koresponduje przepis szczególny art. 15. ust. 1j CIT, który to ustanawia szczególne, indywidualne zasady rozpoznawania kosztu dla zdarzenia polegającego na objęciu akcji w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego.

Bank chce w tym miejscu podkreślić, iż każdorazowo wartość wierzytelności będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego jest ustalana na podstawie wartości tych wierzytelności wynikających z ksiąg Banku.

W rezultacie koszt uzyskania dla przychodu z tytułu objęcia udziałów ustalany jest, zdaniem Banku, według wartości nominalnej wierzytelności a w przypadku praw nabytych według wartości kosztu, jaki poniósł Bank z tytułu nabycia w/w praw.

Natomiast jako wartość nominalną wierzytelności rozumie się wartość w jakiej wierzytelność ta powstała z uwzględnieniem dokonanych spłat.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy wnosząc w formie aportu do spółki wierzytelność Bank usta/a dochód do opodatkowania z tytułu objęcia akcji poprzez:

przyjęcie jako przychód wartości nominalnej objętych akcji - art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodu opisanego w pkt 1 wartości nominalnej wierzytelności wnoszonych do spółki w postaci aportu – art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy.

Stanowisko wnioskodawcy.

Bank wskazuje, że tut organ podatkowy w dniu 15.062010r. wydał w identycznej sprawie - restrukturyzacji podmiotu prowadzącego działalność factoringową pozytywną interpretację - pismo nr IPPB3/423-152/10-2/AG. Bank zauważa, że podobnie jak w przypadku wskazanej interpretacji przedmiotem zapytania jest sytuacja wynikająca z procesu restrukturyzacji podmiotu zależnego, do którego to podmiotu wnoszone są w formie aportu aktywa w postaci wierzytelności wynikających z prowadzonej przez Bank działalności.

Podobnie jak w tamtej interpretacji Bank ustala dochód dla tego zdarzenia jako różnicę pomiędzy wartością obejmowanych udziałów - uznawaną jako przychód a wartością wnoszonego aportu — wierzytelności wynikających z prowadzonej działalności — stanowiącą koszt uzyskania przychodu.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT stanowi, iż objęcie akcji/udziałów jest zdarzeniem powodującym konieczność rozpoznania dochodu, przy czym jako przychód dla tego zdarzenia uznaje się wartość nominalną obejmowanych akcji/udziałów natomiast koszt uzyskania przychodów ustalany jest na podstawie art. 15 ust. 1j CIT jako wartość wnoszonych w formie aportu :1) środków trwałych lub wnip, 2) akcji, udziałów lub wkładów w spółdzielni 3) innych składników majątku.

W sprawie objętej wnioskiem w formie aportu wnoszone są inne składniki majątku - wierzytelności z prowadzonej przez Bank działalności. W przypadku aportu w postaci wierzytelności zastosowanie znajdzie art. 15. ust. 1j pkt 3 CIT, gdyż wierzytelności stanowią „inne składniki majątku” zgodnie z systematyką użytą przez ustawodawcę w tym przepisie. WierzyteIności wynikające z prowadzonej przez Bank działalności są rozliczane jako koszty z wydatkowanych przez Bank środków pieniężnych, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztu dla rozliczenia wnoszonego aportu przyjmuje się wartość wierzytelności jako wartość wydatkowanych środków pomniejszoną o dokonane spłaty.

Zdaniem Banku, regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT wprowadza autonomiczne, odrębne zasady ustalania skutków podatkowych dla samego zdarzenia jakim jest objęcia udziałów/akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny.

Samo wystąpienie zdarzenia tj. objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny powoduje konieczność ustalenia dla tego zdarzenia dochodu jako różnicy pomiędzy przychodem - wartością objętych akcji i kosztem - wartością nominalną wnoszonych w formie aportu wierzytelności.

W zdarzeniu tym objęcie akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest przez ustawodawcę uznawane za odrębne zdarzenie polegające opodatkowaniu, w którym dla tego zdarzenia ustala się przychód i koszt uzyskania przychodów - wynik tego rozliczenia wprowadza się do rozliczenia podatkowego danego podatnika. Podobna konstrukcja została zastosowana np. w art. 16 ust. 1 pkt 8. CIT, gdzie rozliczenie kosztu nabycia akcji/udziałów następuje w momencie zbycia tych akcji jako różnica pomiędzy przychodem z tytułu zbycia a wcześniejszym kosztem nabycia tych akcji/udziałów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

zarejestrowania spółki kapitałowej albo

wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów Spółka (wnioskodawca) prawidłowo uznała, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji/udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

Natomiast sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W przypadku gdy przedmiotem aportu (wkładu) są inne składniki majątku podatnika, niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne lub akcje/udziały/wkłady w spółdzielni zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1j pkt 3, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o omawianej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę aportowane wierzytelności powstają z tytułu prowadzonej przez nią statutowej działalności bankowej i w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem wynikają z udzielanego przez Spółkę finansowania. Przedmiotem zapytania złożonego wniosku we wniosku są zarówno wierzytelności powstałe w wyniku prowadzonej przez wnioskodawcę działalności kredytowej, jak również wierzytelności „cudze” tj. nabyte przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności.

Zdaniem Spółki, koszt uzyskania przychodów dla przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężnych ustalany jest według wartości nominalnej wierzytelności (wartość w jakiej ta wierzytelność powstała z uwzględnieniem dokonanych spłat), a w przypadku praw nabytych według wartości kosztu, jaki Spółka poniosła z tytułu nabycia ww. praw.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pełnej wartości wierzytelności wnoszonych jako aport rzeczowy, bowiem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności.

Jedynie zaś w odniesieniu do wierzytelności nabytych przez Spółkę, tzw. wierzytelnościach „obcych” czy „cudzych” można mówić o możliwości wystąpienia „faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności”, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem Spółka faktycznie poniosła/poniesie, w ramach prowadzonej przez nią działalności, wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności i nie były/będą one zaliczone wcześniej do kosztów podatkowych, to w momencie ustalania dochodu podatkowego z tytułu aportu tychże wierzytelności, będzie miała prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów (cyt. art. 15 ust. 1j pkt 3).

Natomiast w odniesieniu do wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej przez Spółkę działalności kredytowej, czyli tzw. wierzytelności „własnych”, Spółka nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez Spółkę od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu wierzytelności „własnych”, nie można mówić o wystąpieniu „faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności”. W szczególności za taki wydatek nie może być uznana wartość nominalna takich wierzytelności pomniejszona o dokonane spłaty.

Oznacza to, że w omawianym przypadku – na dzień objęcia udziałów (akcji), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności „obcych”/”cudzych” (wartość kosztu jaki wnioskodawca poniósł z tytułu nabycia ww. praw) oraz koszty o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji).

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, organ stwierdza, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Jednocześnie organ zauważa, że została wydana w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego, gdyż dotyczyła wierzytelności nabytych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności faktoringowej, a więc tzw. wierzytelności „obcych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

pytania numer 1 – za prawidłowe,

pytania numer 2 - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.