IPPB1/415-1110/10-2/ES

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13.12.2010 r. (data wpływu 15.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania zapłaconych odsetek ustawowych - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 15.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, zwanej dalej SK1 oraz spółki komandytowej 2, zwanej dalej SK2. Dodatkowo SK1 jest również wspólnikiem SK2. SK1 zawarła z SK2 umowę przedwstępną zakupu nieruchomości przez SK1 od SK2 i wpłaciła zaliczkę. W przypadku niedojścia umowy do skutku SK2 była zobowiązana do zwrotu całej zaliczki SK1. Dodatkowo SK2 była zobowiązana do zapłaty na rzecz SK1 odsetek umownych od całej wpłaconej kwoty zaliczki, liczonych od dnia wpłaty do dnia zwrotu zaliczki.

Umowa nie doszła do skutku, ponieważ nie zostały spełnione warunki do jej zawarcia.

SK2 zwróciła SK1 wpłaconą zaliczkę w ratach. SK2 do dziś nie zapłaciła SK1 odsetek umownych z powodu braku środków. SK1 oraz SK2 podpisały porozumienie, na mocy którego SK2 zapłaci SK1 odsetki za zwłokę od całej kwoty odsetek umownych od dnia, od którego odsetki umowne są należne, do dnia ich zwrotu, przy czym zwrot może nastąpić jednorazowo lub w ratach.

SK2 planuje zwrot odsetek na rzecz SK1 w roku 2011. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zysku SK2 jednocześnie bezpośrednio jako wspólnik SK2 oraz pośrednio, przez SK1, której Wnioskodawca jest wspólnikiem i która pozostawać będzie wspólnikiem SK2.

Wnioskodawca rozważa zbycie swojego ogółu praw i obowiązków w SK2 na rzecz SK1 w przypadku dojścia do skutku takiej transakcji Wnioskodawca przestanie być wspólnikiem SK2 i będzie uczestniczył w zyskach i stratach SK2 wyłącznie poprzez swój udział w zyskach i stratach SK1.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wypłacone przez SK2 na rzecz SK1 odsetki umowne wraz z odsetkami za zwłokę będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu w części, która przypadnie na jego udział w zyskach i stratach SK2, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wspólnikiem SK2...,

Czy wypłacone przez SK2 na rzecz SK1 odsetki umowne wraz z odsetkami za zwłokę będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu w części, która przypadnie na jego udział w zyskach i stratach SK2, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem SK2...

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacone przez SK2 na rzecz SK1 odsetki umowne wraz z odsetkami za zwłokę będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu w części, która przypadnie na jego udział w zyskach i stratach SK2.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust 1 tej ustawy gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, lub służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawodawca w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 32 updof wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż dopiero zapłacenie odsetek od zobowiązań (czyli faktyczne poniesienie wydatku z tego tytułu) daje możliwość zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Możliwość żądania przez wierzyciela od dłużnika zapłaty odsetek umownych, w przypadku zwłoki tego dłużnika w uregulowaniu jego zobowiązania pieniężnego przewidują przepisy art. 481 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

W świetle powyższego zapłacone odsetki za zwłokę mogą stanowić dla dłużnika koszt podatkowy. Zapłacone odsetki będą stanowić koszty uzyskania przychodów u wnioskodawcy, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach, ma mocy przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof, zgodnie z którymi: „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określą się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe” oraz „zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do (...) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat”

Udział w zyskach jest zaś dowolnie ustalany przez wspólników spółki osobowej w umowie spółki, w szczególności udział ten nie musi odzwierciedlać wartości rynkowej wkładów wnoszonych przez poszczególnych wspólników.

Updof w żadnym przepisie nie wskazuje, iż udział ten oraz odpowiadający mu udział w kosztach, przychodach i dochodach powinien być powiązany z wartością wkładów, wspólnicy mogą zatem dowolnie określić prawo do udziału w zysku tej spółki, co przełoży się na wartość odpisów amortyzacyjnych i wysokość kosztów podatkowych, przychodów i dochodów u każdego ze wspólników, w tym w szczególności u wnioskodawcy. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy określony w umowie spółki udział w zysku nie może być nigdy kwestionowany przez organy podatkowe. Wynika to choćby z tego, że łączny podatek od wszystkich wspólników zawsze jest zapłacony w tej samej wysokości, zatem fiskus na tym nie może stracić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tejże spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Stąd na mocy tego przepisu wyłączono z kosztów uzyskania przychodów jedynie naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Możliwość żądania przez wierzyciela od dłużnika zapłaty odsetek umownych, w przypadku zwłoki tego dłużnika w uregulowaniu jego zobowiązania pieniężnego, przewidują przepisy art. 481 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Natomiast w myśl art. 482 § 1 kodeksu cywilnego od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero w chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.

W świetle powyższego zapłacone odsetki za zwłokę mogą stanowić dla dłużnika koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) „spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana”. Z przepisu tego wynika m. in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednakże spółki osobowe prawa handlowego (do których należy m. in. spółka komandytowa) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawione zdarzenie przyszłe wypłacone przez SK2 na rzecz SK1 odsetki umowne wraz z odsetkami za zwłokę będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego udziału w zyskach i stratach spółki.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku w odniesieniu do tak sformułowanego pytania należy uznać je za prawidłowe.

Organ nie może odnieść się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego sposobu ustalania udziału w zyskach w spółce komandytowej.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane przez Wnioskodawcę w poz. 47 jako przepisy do interpretacji nie regulują tej kwestii. Nie wskazują, czy udział w zyskach oraz odpowiadający mu udział w kosztach, przychodach i dochodach powinien być powiązany z wartością wkładów czy też nie.

Ponadto wskazać należy, iż działając w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest organem uprawnionym do wyznaczania granic działania innych organów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.