ITPB1/415-179c/10/MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem aktywów otrzymanych w wyniku likwidacji - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 15 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem aktywów otrzymanych w wyniku likwidacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: SK). SK powstała z przekształcenia Y spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Sp. z o.o.) na podstawie art. 551-570 oraz 575-576 kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Wnioskodawca był właścicielem ponad 99% udziałów w Sp. z o.o. Aktywa Sp. z o.o. w dacie przekształcenia składały się głównie z udziałów, akcji, obligacji oraz innych papierów wartościowych, a także wierzytelności (dalej: Aktywa). Sp. z o.o. posiadała również zobowiązania. Zgodnie z art. 28 ustawy o rachunkowości, w bilansach Sp. z o.o. sporządzanych według wymogów ustawy o rachunkowości, w tym w bilansie zamknięcia, Aktywa oraz zobowiązania były wyceniane według ich wartości rynkowych. W wyniku przekształcenia, SK nabyła cały majątek Sp. z o.o. W bilansie otwarcia SK, Aktywa zostały wykazane w wartościach wynikających z bilansu zamknięcia Sp. z o.o. Zgodnie z umową SK, wkładem wspólników Sp. z o.o. (w tym Wnioskodawcy) do SK było przedsiębiorstwo Sp. z o.o., którego wartość została określona na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sp. z o.o. z dnia poprzedzającego przekształcenie Sp. z o.o. w SK. Aktywa SK, co do zasady, nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani art. 22a i 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po jakimś czasie SK może zostać zlikwidowana a jej majątek podzielony pomiędzy wspólników, w tym Wnioskodawcę. W ramach likwidacji SK Wnioskodawca może otrzymać gotówkę i/lub niektóre Aktywa. Aktywa, które Wnioskodawca otrzyma w ramach likwidacji SK mogą być różne od Aktywów wniesionych do SK w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., co może wynikać np. z faktu, że część Aktywów zostanie sprzedana przez SK, a ich miejsce zastąpi gotówka lub też część Aktywów zostanie np. wniesiona aportem do innej spółki osobowej lub kapitałowej albo do funduszu inwestycyjnego. W przyszłości, po otrzymaniu aktywów w wyniku likwidacji SK, Wnioskodawca może zbyć Aktywa (np. sprzedać je lub wnieść aportem do spółki kapitałowej lub osobowej).

Działalność SK według PKD, zgodnie z umową spółki, obejmuje m.in. działalność firm centralnych (PKD 70); działalność holdingów finansowych (PKD 64.2); pozostałą finansową działalność usługową (PKD 64.9), w tym działalność inwestycyjną prowadzoną na własny rachunek; działalność wspomagającą usługi finansowe (PKD 66.11).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

W jaki sposób obliczyć koszty uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem Aktywów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku/w ramach likwidacji SK...

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów wskazujących w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbywania Aktywów nabytych w ramach likwidacji spółki osobowej. W opinii Wnioskodawcy, ponieważ rynkowa wartość majątku otrzymywanego w związku z likwidacją SK stanowi przychód podlegający opodatkowaniu z potencjalnym zwolnieniem z opodatkowania części tej wartości (do wysokości wkładów wniesionych do SK), to wartość tę należy następnie kwalifikować jako koszt uzyskania przychodu, ponieważ co do zasady podlegała uprzedniemu opodatkowaniu. Powyższą regułę wywodzi na podstawie przepisów ustawy regulujących określenie kosztu uzyskania przychodu w związku ze zbyciem aktywów, w stosunku do których uprzednio określono przychód, np.:

* przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych nabytych nieodpłatnie, w stosunku do których uprzednio został określony przychód, kosztem uzyskania przychodu jest co do zasady ten przychód (art. 22 ust. 1d ustawy);

* w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu jest uprzednio opodatkowany przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za aport (art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy).

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia Aktywów nabytych w ramach likwidacji SK, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa z dnia nabycia, stanowiąca przychód podlegający opodatkowaniu włączając w to kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, o czym stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym. Różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, co wynika z art. 30b ust 2 pkt 4 ustawy.

Jak wynika z opisu zdarzenia Wnioskodawca zamierza zbyć otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowej aktywa (papiery wartościowe, udziały w spółkach kapitałowych, wierzytelności). W momencie otrzymania ww. składników, określony zostanie u Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych.

Przy zbyciu akcji, udziałów nabytych nieodpłatnie (tak jak w zdarzeniu przedstawionym we wniosku), koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Art. 22 ust. 1d stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo

2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń – pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W myśl zaś art. 22 ust. 1e ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2. wartości:

1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

1. jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Z powyższego wynika, że ustawodawca nie przewidział przy szczególnym trybie ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej przypadku, kiedy przedmiotem wkładu jest składnik majątku nabyty nieodpłatnie w wyniku likwidacji spółki osobowej. Zatem, w tej sytuacji należy odwołać się do ogólnych zasad określenia kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w art. 22 ust. 1 ustawy.

Natomiast art. 18 ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży).

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustaliła szczególnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, a zatem w tym zakresie należy stosować ogólną definicję określoną w art. 9 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Reasumując, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowych papierów wartościowych, udziałów, wierzytelności nabytych nieodpłatnie w wyniku likwidacji spółki komandytowej, a także w sytuacji wniesienia tych aktywów aportem do spółek kapitałowych należy zaliczyć wartość przychodu określonego w wartości rynkowej, przypadającego na poszczególne aktywa, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z praw majątkowych.

Nieprawidłowym jest więc stanowisko Wnioskodawcy według którego, jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia aktywów można uznać również kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.