ITPB1/415-179d/10MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w przypadku spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 15 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w przypadku spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: SK). SK powstała z przekształcenia Y spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Sp. z o.o.) na podstawie art. 551-570 oraz 575-576 kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Wnioskodawca był właścicielem ponad 99% udziałów w Sp. z o.o. Aktywa Sp. z o.o. w dacie przekształcenia składały się głównie z udziałów, akcji, obligacji oraz innych papierów wartościowych, a także wierzytelności (dalej: Aktywa). Sp. z o.o. posiadała również zobowiązania. Zgodnie z art. 28 ustawy o rachunkowości, w bilansach Sp. z o.o. sporządzanych według wymogów ustawy o rachunkowości, w tym w bilansie zamknięcia, Aktywa oraz zobowiązania były wyceniane według ich wartości rynkowych. W wyniku przekształcenia, SK nabyła cały majątek Sp. z o.o. W bilansie otwarcia SK, Aktywa zostały wykazane w wartościach wynikających z bilansu zamknięcia Sp. z o.o. Zgodnie z umową SK, wkładem wspólników Sp. z o.o. (w tym Wnioskodawcy) do SK było przedsiębiorstwo Sp. z o.o., którego wartość została określona na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sp. z o.o. z dnia poprzedzającego przekształcenie Sp. z o.o. w SK. Aktywa SK, co do zasady, nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani art. 22a i 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po jakimś czasie SK może zostać zlikwidowana a jej majątek podzielony pomiędzy wspólników, w tym Wnioskodawcę. W ramach likwidacji SK Wnioskodawca może otrzymać gotówkę i/lub niektóre Aktywa. Aktywa, które Wnioskodawca otrzyma w ramach likwidacji SK mogą być różne od Aktywów wniesionych do SK w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., co może wynikać np. z faktu, że część Aktywów zostanie sprzedana przez SK, a ich miejsce zastąpi gotówka lub też część Aktywów zostanie np. wniesiona aportem do innej spółki osobowej lub kapitałowej albo do funduszu inwestycyjnego. W przyszłości, po otrzymaniu aktywów w wyniku likwidacji SK, Wnioskodawca może zbyć Aktywa (np. sprzedać je lub wnieść aportem do spółki kapitałowej lub osobowej). Jeżeli w ramach majątku likwidacyjnego SK zostanie przydzielona Wnioskodawcy wierzytelność, może on otrzymać zwrot tej wierzytelności lub jej części od dłużnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4).

Czy w przypadku spłaty przez dłużnika części lub całości wierzytelności stanowiącej część Aktywów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji SK, powinien on rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu, a jeżeli tak, to w jaki sposób określić koszty uzyskania tego przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli otrzyma od dłużnika spłatę części lub całości wierzytelności nabytej w ramach postępowania likwidacyjnego SK, spłata ta nie powinna stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że wartość rynkowa tej wierzytelności już raz stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w dacie jej otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji SK. Opodatkowanie spłaty tej wierzytelności wiązałoby się z potencjalnym powtórnym opodatkowaniem tego samego przychodu, raz w dacie otrzymania wierzytelności, a drugi raz w dacie jej realizacji. Jeżeli jednak wniosek byłby taki, że spłata wierzytelności stanowi przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu, wtedy kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość rynkowa wierzytelności z daty jej otrzymania przez Wnioskdoawcę w ramach likwidacji SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast art. 18 ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży).

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustaliła szczególnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, a zatem w tym zakresie należy stosować ogólną definicję określoną w art. 9 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wynika z opisu zdarzenia Wnioskodawca może uzyskać spłatę wierzytelności, które otrzymał w wyniku likwidacji spółki komandytowej. Wartość tych wierzytelności w momencie otrzymania zostanie u Wnioskodawcy opodatkowana jako przychód z praw majątkowych.

W sytuacji przedstawionej we wniosku spłata wierzytelności wygeneruje u Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych.

Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności, w tym samym też momencie, tzn. spłaty nabytej wierzytelności, wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ustawy). Przy czym jeżeli przychód stanowi jedynie część nominalnej wartości danej wierzytelności, to wówczas i koszt jego uzyskania powinien być ustalony w tej samej proporcji. Nie powinno się zatem kwalifikować do kosztów całej poniesionej kwoty na nabycie wierzytelności, a jedynie tą część, która przypada proporcjonalnie na osiągnięty przychód.

Art. 22 ust. 1d stanowi natomiast, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo

2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń – pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Reasumując więc, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności należy zaliczyć wartość przychodu określonego w wartości rynkowej, przypadającego na wierzytelności otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowej, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z praw majątkowych.

Nieprawidłowym jest więc stanowisko Wnioskodawcy według którego, jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia aktywów można uznać również kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy.

W kontekście powyższego twierdzenie Wnioskodawcy o wystąpieniu podwójnego opodatkowania nie znajduje uzasadnienia w stanie prawnym i zaprezentowanym zdarzeniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.