IBPBI/1/415-72/10/AP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 27 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości nieruchomości gruntowej przekazanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, uznanej za towar handlowy w tej działalności oraz możliwości uwzględnienia tej wartości przy ustaleniu kosztów jej odpłatnego zbycia wraz z wybudowanymi na niej budynkami - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 27 stycznia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości nieruchomości gruntowej przekazanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, uznanej za towar handlowy w tej działalności oraz możliwości uwzględnienia tej wartości przy ustaleniu kosztów jej odpłatnego zbycia wraz z wybudowanymi na niej budynkami.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 marca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-72/10/AP wezwano do jego uzupełnienia. W dniu 19 marca 2010 r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności jest budowa i sprzedaż domów (działalność deweloperska).

Kilka lat temu Wnioskodawca nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową prywatnie, w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po pewnym czasie na tej nieruchomości rozpoczął inwestycję – budowę domów, co miało już związek z prowadzoną działalności gospodarczą. Obecnie zamierza wprowadzić do ewidencji swojego przedsiębiorstwa nieruchomość, przyjmując jej wartość z dnia wprowadzenia do ewidencji w drodze oszacowania, w oparciu o ceny rynkowe podobnych nieruchomości w okolicy.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wybudowanych na tej nieruchomości budynków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy sprzedaży zamierza obniżyć osiągnięty w ten sposób przychód o koszty jego uzyskania w wysokości wydatków poniesionych na wybudowanie przedmiotowych budynków powiększonych o wartość nieruchomości przyjętej na dzień wprowadzenia jej do ewidencji, w sposób wyżej opisany.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż przedmiotowa nieruchomość gruntowa została uznana za towar handlowy. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość została nabyta w drodze umowy sprzedaży (Wnioskodawca ją zakupił).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wprowadzając obecnie do ewidencji działalności gospodarczej, opisaną w stanie faktycznym nieruchomość, może przyjąć jej wartość w drodze oszacowania mając na względzie wartość rynkową tej nieruchomości z dnia jej wprowadzenia do ewidencji i uwzględniać tą wartość, łącznie z wydatkami poniesionymi na wybudowanie znajdujących się na niej budynków, obliczając koszty uzyskania przychodów osiągniętych przy sprzedaży ww. budynków wraz z gruntami, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawcy, na zadane we wniosku pytania należy odpowiedzieć w sposób pozytywny.

Na zaktualizowanie wartości nieruchomości według cen rynkowych z dnia jej wprowadzenia do ewidencji, zezwala art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca gdy nabywał przedmiotową nieruchomości kilka lat temu, ceny gruntów kształtowały się na znacznie niższym poziomie, niż obecnie. Skoro tak, to wprowadzenie obecnie nieruchomości do ewidencji przedsiębiorstwa po cenie jej zakupu nie odzwierciedlałoby faktycznej rynkowej wartości ww. gruntu. Zastosowanie dyspozycji z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy wprowadzeniu, po dłuższym czasie nieruchomości do ewidencji, dawałoby nierzeczywisty i sprzeczny ze stanem faktycznym obraz.

W związku z powyższym stan taki wyczerpuje, zdaniem Wnioskodawcy, normę zawartą w art. 22g ust. 8 ww. ustawy i uprawnia go do przyjęta przy wprowadzeniu przedmiotowej nieruchomości do ewidencji firmy, wartości, jaką grunt ten przejawia w dniu tego wprowadzenia.

Tym samym, dokonując sprzedaży zabudowanej już nieruchomości Wnioskodawca uprawiony będzie, stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obniżyć osiągany w związku z tym przychód (generowany w ramach jego działalności gospodarczej), o koszty uzyskania przychodu, na które składać się będą nie tylko wydatki poniesione w celu zabudowania przedmiotowej nieruchomości i wydatki poniesione w związku z jej sprzedażą, ale również jej wartość przyjęta przez Wnioskodawcę w dniu jej prowadzenia do ewidencji jego działalności, w sposób wyżej opisany.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zawarto w art. 22g ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych winien zdecydować sam podatnik w szczególności w sytuacji przekazania określonego składnika majątku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla ww. klasyfikacji ma przeznaczenie określonego składnika majątku, tj. na gruncie przedmiotowej sprawy nieruchomości gruntowej. Jeżeli Wnioskodawca zamierza w przyszłości sprzedać nabytą uprzednio nieruchomość gruntową i z takim zamiarem zostanie ona przekazana na potrzeby tej działalności, to winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży domów (działalność deweloperską). Na potrzeby tej działalności zamierza przekazać nieruchomość gruntową, którą uprzednio nabył na cele prywatne. Obecnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na ww. nieruchomości gruntowej rozpoczął budowę budynków z przeznaczeniem na sprzedaż. Przedmiotowy grunt zostanie uznany za towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów ewidencjonując w niej koszty uzyskania przychodów wg metody, o której mowa w art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie ww. grunt będzie zatem towarem handlowym, a nie środkiem trwałym. Zatem w związku z przekazaniem tego gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do jego wyceny nie będą miały zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę przepisy, dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych, w tym zwłaszcza art. 22g ww. ustawy, lecz przepisy dotyczące wyceny towarów handlowych.

Dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zasady i sposób ewidencjonowania oraz dokonywania wyceny m.in. towarów handlowych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie bowiem z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia wskazują, że do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu przeznaczona jest kol. 10. Według § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia, towarami są: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednocześnie w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, określenie „cena zakupu” oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 3 tego rozporządzenia, „cena nabycia” stanowi cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są ujmować towary handlowe wg ceny ich zakupu. W przedmiotowej sprawie ceną zakupu nieruchomości gruntowej będzie cena określona w akcie notarialnym dokumentującym nabycie (zakup) ww. nieruchomości. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż przyjęta wartość nie będzie uwzględniała wzrostu cen nieruchomości, a przez to nie będzie odzwierciedlała obecnej wartości rynkowej tego gruntu. Możliwości przyjęcia wartości rynkowej ww. nieruchomości nie przewidują bowiem powołane wyżej przepisy.

W związku z powyższym, wskazaną we wniosku nieruchomość gruntową przekazaną na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej należy ująć w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 10 (zakup towarów handlowych i materiałów) wg ceny jej zakupu. Natomiast pozostałe wydatki związane z nabyciem gruntu (np. opłaty notarialne) winny podlegać ujęciu w kolumnie 11 Księgi – „Koszty uboczne zakupu”.

W kolumnie 10 Księgi winny być również ujęte wydatki poniesione na zakup materiałów i usług związanych z wybudowaniem ww. budynków.

W związku z powyższym, wydatki poniesione uprzednio (tj. przed przekazaniem gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) na nabycie tego gruntu (w tym opłaty z tym nabyciem związane), jak również zakup materiałów i usług związanych z budową na tym gruncie budynków przeznaczonych na sprzedaż, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, już w momencie ich poniesienia.

W myśl bowiem art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Dlatego też, skoro Wnioskodawca ewidencjonuje koszty uzyskania przychodów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów wg metody, o które mowa w cyt. wyżej art. 22 ust. 4 ww. ustawy, to zgodnie z tym przepisem wydatki zarówno związane z nabyciem gruntu, jak i z budową budynków przeznaczonych na sprzedaż, zobowiązany będzie ujmować w tej księdze w momencie ich poniesienia.

Jednocześnie pamiętać należy, iż zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnicy mogą także sporządzać spis z natury w innym terminie niż wskazany w § 27 ww. rozporządzenia. W takim przypadku ciąży na nich obowiązek zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§ 28 ust. 4 ww. rozporządzenia). Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i 29 ww. rozporządzenia.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca w roku podatkowym, w którym wprowadził ww. grunt do prowadzonej działalności gospodarczej jako towar handlowy, nie osiągnie przychodu z jego zbycia jest zobowiązany do ujęcia wartości tego gruntu w spisie z natury na koniec roku podatkowego. Spisem tym zobowiązany będzie objąć również produkcję w toku i wyroby gotowe, co w odniesieniu do przedmiotu interpretacji dotyczy również prowadzonej na tym gruncie, niezakończonej budowy budynków. Niesprzedane budynki w zależności od stopnia ich zaawansowania będą produkcją w toku bądź wyrobami gotowymi podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży.

W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedany towar handlowy (w tym niesprzedany grunt), poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.