ITPB1/415-287b/10/WM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki jawnej w formie wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 19 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki jawnej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która polega na wynajmie powierzchni biurowych i komercyjnych w budynku położonym w miejscowości zamieszkania, ponadto jest właścicielem położonej w innej miejscowości niezabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek gruntu o numerach od 341/3 do 341/27, które należą do jego majątku prywatnego. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę jako grunt rolny, który następnie na mocy art. 1 ustawy o zmianie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z dnia 19 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 237, poz. 1657) został przekształcony z dniem 1 stycznia 2009 r. w grunt budowlany. Nieruchomość nie jest i nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do chwili obecnej nieruchomość ta pozostaje w jego majątku prywatnym.

Obecnie Wnioskodawca rozważa założenie spółki jawnej wraz z dwiema córkami. Na pokrycie wkładów zamierza wnieść do spółki prawo własności opisanej nieruchomości jako wkład niepieniężny (aport). Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego zawiązanie umowy spółki (a więc także udokumentowanie wniesienia aportu) nastąpi w formie aktu notarialnego oraz zostanie opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w odpowiedniej wysokości.

Rozpatrywane zawiązanie spółki jawnej ma na celu prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wybudowaniu na tejże nieruchomości domów jednorodzinnych. Nowo wybudowane budynki wraz z gruntem spółka planuje następnie sprzedawać w ramach prowadzonej działalności. Niewykluczone, że poza budową domów spółka zbuduje także obiekty rekreacyjne (m.in. basen), które będą dostępne dla właścicieli domów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem dwa.

W jaki sposób należy określić dochód do opodatkowania osiągnięty przez Wnioskodawcę — wspólnika spółki osobowej, a w szczególności, jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów, w prowadzonej za pośrednictwem tej spółki działalności gospodarczej, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę domów posadowionych na nieruchomości wniesionej uprzednio przez niego jako wkład niepieniężny, w sytuacji, gdy w spółce tej nieruchomość została zakwalifikowana jako środek obrotowy. Czy prawidłowe jest stanowisko, że dochód stanowiący podstawę opodatkowania obliczony zostanie jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia domów a m.in. wartością nieruchomości przyjętą na potrzeby wyceny wkładu wniesionego do spółki osobowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku sprzedaży domów posadowionych na przedmiotowej nieruchomości przez spółkę jawną, Wnioskodawca powinien uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału stosownie do treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, wartość przychodów powinna być ustalona w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży domów, natomiast jednym z kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tychże domów, będzie wartość nieruchomości ustalona przez wspólników w umowie spółki, na dzień wniesienia wkładu i w takiej wysokości wprowadzona do księgi przychodów i rozchodów spółki, jednakże nie może ona być wyższa od wartości rynkowej tej nieruchomości.

Spółka jawna, do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami będą jedynie poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z powyższą zasadą, do wspólników spółek osobowych należy stosować przepisy podatkowe właściwe dla ich statusu prawnego, a zatem w odniesieniu do Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej, dochód ze sprzedaży domów przez spółkę osobową powinien zostać określony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika będącego osobą fizyczną, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy, zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, iż wnoszona nieruchomość będzie wykorzystana przez spółkę osobową, w projekcie deweloperskim do budowy budynków mieszkalnych i następnie ich sprzedaży z zyskiem, nie będzie ona kwalifikowana przez spółkę osobową jako środek trwały, ponieważ zostanie ona sprzedana razem z posadowionymi na niej domami i spółka nie będzie wykorzystywała jej do swojej działalności gospodarczej przez okres przekraczający rok.

Ogólną zasadę ustalenia dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje art. 9 ust. 2 ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast, gdy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to zastosowanie mają przepisy art. 24 ust. 1 lub ust. 2. Ustęp 2 tego przepisu odnosi się do dochodów osiąganych z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów (zatem ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie). W takim wypadku dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnice remanentowe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należy podatek od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie przychodem będzie więc kwota należna spółce jawnej z tytułu sprzedaży domów wraz z nieruchomością lub jej częścią, określona w akcie notarialnym. Zatem zgodnie z przytoczonym art. 8 ust. 1, przychodem Wnioskodawcy będzie właśnie przychód spółki jawnej w wysokości proporcjonalnej do posiadanego udziału w zysku spółki.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

* nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

* ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalności gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem wydatek na nabycie gruntu stanowi koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży takiego gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym koszt ten stanowić będzie koszt bezpośrednio związany z przychodem i będzie można go rozpoznać dopiero w momencie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży domów. Konsekwentnie, w rozpatrywanej sprawie, jednym z kosztów będzie niewątpliwie wartość nieruchomości, bądź odpowiedniej jej części.

W przedmiotowej sprawie grunt zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę, jako wkład niepieniężny do nowo zawiązanej spółki jawnej. Rozpatrując kwestię ustalenia, w jakiej wysokości wniesiona nieruchomość będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla spółki, a co za tym idzie dla Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze regulację art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zatem konsekwentnie, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na tą spółkę. Ponadto zgodnie z art. 25 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Wydatkami na nabycie gruntów (nieruchomości) w sensie powyższych przepisów jest dla spółki właśnie wartość nieruchomości wniesionej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomość jako wkład niepieniężny spółka wprawdzie nie „ponosi wydatków" na jej nabycie w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc Nieruchomość do spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują, bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość nieruchomości wniesionej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wykazaną w księdze spółki i określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątku innych niż środki trwałe, w tym wypadku należy odwołać się przez analogię do odpowiednich przepisów określających koszt podatkowy przy sprzedaży środków trwałych. Zatem zgodnie z art. 24 ust. 2 dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Również pozostałe składniki majątku (inne niż środki trwałe) mają swoje odzwierciedlenie w wartości wniesionego wkładu, tj. wyrażają wartość rynkową tych składników ustaloną na dzień wniesienia wkładu. Zatem stosując do sprzedaży towarów obrotowych analogicznie przepisy o środkach trwałych, należy stwierdzić, że przy sprzedaży nieruchomości, dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a „wartością początkową", czyli wartością księgową, obliczaną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, wziąwszy pod uwagę powyższe argumenty, w przypadku, gdy nowozałożona spółka jawna będzie sprzedawała domy mieszkalne, które wybudowane zostały na nieruchomości, która została wniesiona przez Wnioskodawcę do tejże spółki aportem i nieruchomość ta została zakwalifikowana w księdze spółki jako towar handlowy, to przychodem spółki będzie cena sprzedaży domu wynikająca z aktu notarialnego, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będzie między innymi wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia aportu, nie wyższa niż jej wartość rynkowa. Konsekwentnie koszt Wspólnika będzie określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki jawnej, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argumenty powyższe poparte są stanowiskiem organów podatkowych, a w szczególności poniższymi interpretacjami prawa podatkowego:

* interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPB1/415-339b/09/MM, w której organ stwierdził: „Reasumując - w przypadku gdy spółka komandytowa dokona sprzedaży nieruchomości (wyodrębnionych lokali mieszkalnych), wybudowanych na gruncie, który został wniesiony przez Pana aportem i aport ten będzie stanowił dla spółki towar handlowy, kosztem uzyskania przychodu - w podatku dochodowym od osób fizycznych - ze sprzedaży tych nieruchomości będzie m.in. wartość nieruchomości (gruntu) ustalona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa niż wartość rynkowa. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 przychód i koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy określić u wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku". Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w stanie faktycznym różniącym się jedynie formą spółki osobowej oraz tym, że na wniesionym gruncie staną budynki wielorodzinne, rozstrzygnął zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

* interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPB1/415-432/09/WM, w której organ zdecydował się przyjąć stanowisko wnioskodawcy w całości bez uzasadnienia, a gdzie zostało stwierdzone: „Co prawda, z uwagi na specyfikę sposobu wykorzystania nieruchomości przez spółkę osobową i w rezultacie odmienną kwalifikację nieruchomości w księgach spółki osobowej, wartość ta formalnie nie będzie stanowiła wartości początkowej nieruchomości (w konsekwencji nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów dla wspólników spółki osobowej), ale nie zmienia to faktu, iż wartość ta powinna determinować wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych na bazie przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lub jej części przez spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania, w części przypadającej na Wnioskodawcę, powinien zostać określony jako różnica pomiędzy przychodem równym kwocie uzyskanej przez spółkę osobową ze sprzedaży nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu ustalonym na podstawie wartości nieruchomości ustalonej przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu."

* interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB1/415-742/09-2/EC, w której organ stwierdził: „W przypadku natomiast gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla Spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu."

* interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB1/415-1152/09-4/IM, w której organ stwierdził: "Regulacje powyższe nie mają swojego odzwierciedlenia w przepisach wprost mówiących o majątku obrotowym tylko z tej przyczyny, że nie dokonuje się od takiego majątku odpisów amortyzacyjnych. Jednakże wartość netto przy zbyciu majątku obrotowego również powinna być ustalana wg rynkowej wartości tego majątku wniesionego jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. W konsekwencji wartość obrotowych składników majątku ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej nr 2 będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników obrotowych, jednak w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia ich wniesienia do Spółki komandytowej nr 2. Reasumując, ustalenie dochodu w przypadku sprzedaży składnika majątku będącego towarem handlowym przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych jest ich amortyzacja."

* interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3-423-411/07-4/AG, w której organ stwierdził: „dysponowanie składnikami majątkowymi w postaci np. zapasów lub materiałów budowlanych niesie ze sobą co do zasady, identyczne skutki podatkowe jak dysponowanie środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustalanie przychodu i kosztu w przypadku sprzedaży składnika majątkowego np. zapasów lub materiałów budowlanych przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja."

Wszystkie powołane powyżej interpretacje zgodne są z zaprezentowanym stanowiskiem Wnioskodawcy i biorąc pod uwagę powołane wyżej argumenty należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.