ITPB1/415-198/10/MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji transakcji CIRS oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji transakcji CIRS oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 21 lipca 1989 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez wójta gminy. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna związana z uprawami rolnymi tj. wytwarzanie podłoża zastępczego do hodowli pieczarek. Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie obejmuje finansowej działalności usługowej. Podatnik wybrał sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosił wydatki inwestycyjne na szeroką skalę (budowa budynków, zakup nowoczesnych maszyn i urządzeń) służące rozwojowi przedsiębiorstwa na rynku krajowym w warunkach wzmożonej konkurencji i wysokich wymagań jakościowych. Źródłem finansowania tych wydatków były środki własne i inwestycyjne kredyty bankowe. W związku z koniecznością zaangażowania znacznych środków finansowych wnioskodawca poszukiwał nowych źródeł finansowania działalności przedsiębiorstwa. Jeden z banków po dokonaniu oceny finansowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zaproponował zawarcie walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS), będącej pochodną transakcją rynku finansowego, umożliwiającą Wnioskodawcy aktywne zarządzanie ryzykiem rynkowym w warunkach działalności przedsiębiorstwa poprzez zabezpieczenie się przed wzrostem stóp procentowych i obniżenie ponoszonych kosztów finansowych. Podatnik skorzystał z oferty banku i w dniu 15 września 2005 r. zawarł jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą umowę ramową w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego w związku z posiadaniem w banku, w którym została zawarta ww. umowa rachunku bankowego, służącego do prowadzenia rozliczeń finansowych wynikających z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Odpowiednie użycie instrumentu CIRS miało w założeniach służyć zmniejszeniu kosztów obsługi zaciągniętych kredytów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, zapewnić stabilność ekonomiczną przedsiębiorstwu Wnioskodawcy w warunkach szeroko zakrojonej działalności inwestycyjnej oraz wiarygodność strategii planowania finansowego. Oferta banku była adresowana do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w dniu 14 sierpnia 2008 r. zawarło transakcję CIRS z walutą bazową w JPY i walutą niebazową w PLN, zgodnie z którą kupujący (Wnioskodawca) był zobowiązany do przekazania bazowych płatności odsetkowych, a sprzedający (bank) do przekazania niebazowych płatności odsetkowych w dniu zakończenia bazowych i niebazowych podokresów odsetkowych, tj. z końcem każdego miesiąca kalendarzowego.

Wszystkie operacje związane z zawartą transakcją zamiany stóp procentowych (otwarcie, odsetki, koszty dodatkowe i zamknięcie transakcji) zostały zaksięgowane w księgach handlowych firmy, ponieważ prowadzone były w ramach działalności gospodarczej za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie osobistego rachunku rozliczeniowego.

W okresie od 29 sierpnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. (5 miesięcy) Wnioskodawca otrzymywał dzięki różnicom w kursie walut oraz stopach procentowych uznania rachunku rozliczeniowego, dotyczącego działalności gospodarczej, w łącznej kwocie 48.929 zł 12 gr wynikającej z rozliczenia transakcji CIRS. Pieniądze uzyskiwane z tych transakcji wnioskodawca wykazywał jako przychód z działalności gospodarczej i przeznaczał na bieżące potrzeby firmy. Przychody z odsetek poprawiały bieżącą płynność finansową i rentowność prowadzonego przedsiębiorstwa. Transakcje te, zdaniem Wnioskodawcy, służyły zatem utrzymaniu źródła przychodów jakim jest prowadzone przedsiębiorstwo i miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zamiarem Wnioskodawcy było zwiększenie przychodów firmy w postaci odsetek wypłacanych co miesiąc przez bank.

W dniu 15 stycznia 2009 r., wskutek bardzo niekorzystnej sytuacji na rynkach finansowych, spowodowanej trudną do przewidzenia zmianą kursu walut, bank dokonał przedterminowego rozliczenia ww. transakcji CIRS w związku z przekroczeniem określonego poziomu negatywnej wyceny, na którą składała się suma zabezpieczeń minimalnych dla pakietu transakcji oraz bieżąca wartość rynkowa netto pakietu transakcji. Spowodowało to powstanie zobowiązania Wnioskodawcy wobec banku w wysokości 3.435.868 zł w kwocie stanowiącej sumę kwoty zamknięcia oraz wszystkich udokumentowanych kosztów poniesionych przez bank w związku z przedterminowym rozliczeniem transakcji. Jednocześnie w dniu 15 stycznia 2009 r. Wnioskodawca jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą - wytwórnia podłoża zastępczego - podpisał z bankiem umowę kredytową o kredyt obrotowy złotowy na okres od 15 stycznia 2009 r. do 27 grudnia 2013 r. w wysokości 3.435.868 zł na zrefinansowanie przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS, co było jedynym rozwiązaniem w obliczu grożącej Wnioskodawcy niewypłacalności i dalszych negatywnych konsekwencji z tym związanych, włącznie z upadłością przedsiębiorstwa.

Straty związanej z przedterminowym rozliczeniem transakcji Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2009 r. w związku z niekorzystnymi interpretacjami organów podatkowych dotyczącymi rozliczania transakcji CIRS u osób fizycznych jako przychodów i kosztów z kapitałów pieniężnych.

Odsetek od kredytu dotyczącego zrefinansowania przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy kwoty przychodów z opisanej pochodnej transakcji rynku finansowego CIRS oraz strata powstała wskutek przedterminowego rozliczenia tej transakcji stanowią odpowiednio przychody i koszty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

2. Czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zrefinansowanie przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS będą stanowić w momencie zapłaty koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustaw podatkowych i zaistniałego stanu faktycznego, zarówno uzyskane przychody w kwocie 48.929 zł 12 gr, jak i poniesioną stratę w związku z przedterminowym rozliczeniem transakcji w wysokości 3.435.868 zł, należy zaliczyć do przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza, która została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy lub wartości niematerialnych i prawnych

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pochodne instrumenty finansowe, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Stosownie natomiast do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Walutowa transakcja zamiany stóp procentowych (CIRS) jest rodzajem kontraktu swapowego, czyli inaczej rodzajem pochodnych instrumentów finansowych, których cena rynkowa jest zależna od ceny lub wartości określonych papierów wartościowych, walut, stóp procentowych. Podstawa do wyliczenia wartości instrumentu pochodnego jest nazywana instrumentem bazowym. Często transakcje na pochodnych instrumentach finansowych mają charakter nierzeczywisty, obejmując rozliczenie pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego, tak jak w przedstawionym stanie faktycznym. CIRS czyli swap walutowo-procentowy jest transakcją wymiany kwot kapitału i płatności odsetkowych w różnych walutach pomiędzy dwoma partnerami lub według innej definicji transakcją wymiany wartości nominalnej pożyczki oraz jej oprocentowania w jednej walucie na wartość nominalną pożyczki wraz z oprocentowaniem w innej walucie.

Ustawa o podatku dochodowym uznaje wprawdzie, że przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających stanowią odrębne źródło przychodów w postaci kapitałów pieniężnych, oraz wskazuje w art. 30b ust. 1 na sposób opodatkowania tych przychodów, jednak w art. 30b ust. 4 ww. ustawy określa, iż taki sposób opodatkowania nie ma zastosowania, gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jest to zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania takich przychodów, polegający na wyłączeniu źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7) na rzecz źródła przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), w sytuacji gdy odpłatne zbycie lub realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zatem w kontekście problemu przedstawionego we wniosku podatnika, celowym jest zastosowanie wykładni językowej w celu znalezienia znaczenia interpretowanego terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" w powszechnym języku polskim.

Należy bowiem zauważyć, że w procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa, rozumiana jako proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095) ustawa reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji publicznej w tym zakresie. Natomiast na podstawie art. 4 ust. 1 powołanej ustawy przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych i prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Zgodnie z ustawą z 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może obecnie zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 1 miesiąca do 24 miesięcy. Z powołanych przepisów prawa wynika, że pojęcie „w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy rozumieć szeroko jako stan prowadzenia działalności gospodarczej pomiędzy podjęciem a zakończeniem jej prowadzenia przez przedsiębiorcę. Transakcje CIRS dotyczące przedsiębiorstwa Wnioskodawcy były zawierane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zgodnie z umową ramową z dnia 15 września 2005 r. w sprawie zasad współpracy w zakresie rynku finansowego oraz z innymi dokumentami dotyczącymi transakcji CIRS, w których występował jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą wytwórnia podłoża zastępczego wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Środki uzyskiwane z tych transakcji były wykorzystywane na bieżące funkcjonowanie firmy. Gdyby nie prowadzona w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej działalność gospodarcza Wnioskodawcy, nie doszłoby do zawarcia walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS), ponieważ:

1. propozycja banku była skierowana do podatnika jako do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, co potwierdzają postanowienia stosownych umów;

2. użycie instrumentu CIRS miało służyć zmniejszeniu kosztów obsługi zaciągniętych kredytów dotyczących działalności gospodarczej.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że realizacja praw wynikających z tych instrumentów finansowych nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, a co za tym idzie przychody jak i straty powstałe w wyniku transakcji CIRS powinny być zaliczane do przychodów i kosztów działalności gospodarczej i jako takie opodatkowane. Potwierdzeniem takiego stanowiska są również przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 13 pkt 8 ustawy, które świadczą o tym, że racjonalny ustawodawca świadomie i celowo różnicuje przychody uzyskane w wykonywaniu działalności gospodarczej jako w sposób zamierzony i kompleksowy wyłączone spod reżimu innych źródeł przychodu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr. 54 poz. 654), dotyczące przychodów, w szczególności na art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ustawy. Zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych, aby objęte powyższym przepisem przychody były następstwem prowadzonej działalności gospodarczej między działalnością gospodarczą a przychodem musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się stosunkowo szeroko, tym samym uznając, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychodami należnymi są zatem przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej, obowiązującej zarówno w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko dotyczące przychodów związanych z działalnością gospodarczą, w przypadku transakcji CIRS dotyczących osób prawnych, potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. ILPB3/423-193/08-3/HS oraz z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. ILPB3/423W-101/08-2/BN. Zastosowanie odmiennej interpretacji w stosunku do osób fizycznych uzyskujących przychody z transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej w stosunku do podatników podatku dochodowego. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, podlegałyby różnym ciężarom podatkowym, co naruszałoby wynikający z przepisów unijnych zakaz dyskryminacji oraz warunki uczciwej konkurencji. Nie ma racjonalnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania osób fizycznych i osób prawnych, osiągających przychody i ponoszących koszty dotyczące działalności gospodarczej.

W przypadku straty związanej z przedterminowym rozliczeniem transakcji CIRS, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący definicję kosztów uzyskania przychodów jako kosztów poniesionych w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W opisanym stanie faktycznym właśnie taka sytuacja miała miejsce. Odpowiednie użycie instrumentu CIRS miało w założeniach służyć zmniejszeniu kosztów obsługi zaciągniętych kredytów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, zapewnić stabilność ekonomiczną przedsiębiorstwu Wnioskodawcy w warunkach szeroko zakrojonej działalności inwestycyjnej oraz wiarygodność strategii planowania finansowego. Zaistniała strata związana z przedterminowym rozliczeniem CIRS powstała z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy wskutek bardzo niekorzystnej sytuacji na rynkach finansowych, spowodowanej trudną do przewidzenia zmianą kursu i walut. Brak zapłaty przez Wnioskodawcę zobowiązania wobec banku doprowadziłby do upadłości Przedsiębiorstwa w razie prowadzenia egzekucji majątku firmy przez wierzyciela, a zatem spowodowałby z dużym stopniem prawdopodobieństwa konieczność likwidacji firmy. Podsumowując, koszt poniesiony przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w celu zamknięcia transakcji CIRS był niewątpliwie wydatkiem poniesionym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Dodatkowo taki koszt nie jest wymieniony w art. 23 ustawy, stanowiącym zamknięty katalog enumeratywnie wymienionych kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych jednak do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, co miało miejsce w opisywanym stanie faktycznym. Dlatego w świetle przedstawionej argumentacji Wnioskodawca uważa, że uzyskane przychody, jak i poniesioną stratę z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS należy zaliczyć odpowiednio do przychodów i kosztów prowadzonej działalności i opodatkować na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska są interpretacje dotyczące rozliczenia przychodów i kosztów w związku z zakończeniem transakcji terminowych wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2009 r. sygn. ILPB1/415-54/09-4/AC i 4 czerwca 2009 r. sygn. ILPB2/415-251/09-2/ES.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku że odsetki od kredytu zaciągniętego w ramach działalności gospodarczej na spłatę zobowiązania jego przedsiębiorstwa powstałego wskutek przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek na spłatę odsetek spełnia bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, jako niewątpliwie poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza poprzez uniknięcie groźby upadłości i likwidacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w razie prowadzenia egzekucji przez bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

1. pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Przy czym, co do zasady, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią źródło określone w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy (kapitały pieniężne).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 cyt. ustawy rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym ww., przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a – osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, koszty dotyczące zawartych transakcji (nabycia pochodnych instrumentów finansowych), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Przez zbycie pochodnych instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów. W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w pochodne instrumenty finansowe i podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania podłoża zastępczego do produkcji pieczarek. Obrót instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem opisane we wniosku działania nie są podejmowane w wykonaniu działalności gospodarczej. Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w cytowanym na wstępie art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niezależnie od tych warunków, w przypadku działalności obejmującej obrót instrumentami finansowymi w rozumieniu powołanej powyżej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Jednakże, gdy przedmiotem działalności podatnika nie jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, ale podatnik inwestuje nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe lub papiery wartościowe, przychód ( dochód ) uzyskany w ten sposób będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19% stawką podatku, na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

W konsekwencji dochody uzyskiwane z tego tytułu nie spełniają przesłanki negatywnej ujętej w cyt. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza iż dochody uzyskane z tego tytułu nie mogą być zaliczone do dochodów z działalności gospodarczej. Przepis art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przychody uzyskane z tytułu realizacji transakcji walutowych CIRS stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody uzyskane z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ww. ustawy. W sytuacji, gdy w wyniku realizacji transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Natomiast jeśli chodzi o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu udzielonego przez bank – z którym wcześniej zawarto walutową transakcję zamiany stóp procentowych (CIRS) – na spłatę zobowiązania z tytułu przedterminowego rozliczenia tej transakcji, to stwierdzić należy, że konsekwencją zaliczenia powyższej transakcji i straty wynikłej z jej rozliczenia do źródła przychodów - kapitały pieniężne, jest brak możliwości zaliczenia odsetek od takiego kredytu do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozpatrując z kolei kwestię możliwości zaliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu do kosztów ze źródła - kapitały pieniężne, należy odnieść się do ogólnej definicji kosztów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - winien:

* być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W odniesieniu do odsetek od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu na spłatę zobowiązania z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS, w ocenie tut. organu nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie umożliwiająca zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów – kapitały pieniężne. Należy bowiem przede wszystkim wskazać cel na jaki ten kredyt został udzielony. Kredyt ten został zaciągnięty na spłatę zobowiązania powstałego na skutek realizacji transakcji CIRS. Spłata takiego zobowiązania w żaden sposób nie wpłynie na uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (realizacji praw z nich wynikających). Nie można również uznać, iż wydatek z tego tytułu ma jakikolwiek wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Podkreślić równocześnie należy, że podatnik nie może negatywnych skutków finansowych swych decyzji przerzucać na Skarb Państwa, gdyż ryzyko związane z inwestowaniem środków finansowych obciąża wyłącznie podatnika. To podatnik sam podejmuje decyzje dotyczące jego finansów, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko wiążące się z zawieraniem umów związanych z obrotem kapitałowym. W ramach tego ryzyka powinien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Jeżeli zaś poczynione inwestycje (zawarte umowy) na rynku finansowym okazały się nietrafione, to ich konsekwencje obciążają wyłącznie tego podatnika.

Nie można zatem uznać za koszt uzyskania przychodów odsetek od przedmiotowego kredytu, udzielonego na spłatę zobowiązań z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS zarówno z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również z kapitałów pieniężnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji stwierdzić należy, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną. Poza tym stany faktyczne, na tle których zapadły nie są tożsame ze stanem faktycznym przedstawionym w przedmiotowym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.