IS.I/1-4150/3/05

Pytanie podatnika:

Czy w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej są usługi prawnicze, w związku z którymi wiążą się wyjazdy na rozprawy sądowe do różnych sądów, na komisje i sesje wyjazdowe sądów poza siedziby sądów, wyjazdy do różnych instytucji i organów władzy państwowej i samorządowej, wyjazdy na rokowania, dyżury lub obsługę prawną organów statutowych moich klientów, jak i wyjazdy do pozyskiwania materiałów dowodowych do spraw, poza siedzibę kancelarii, wyjazdy te są podróżami służbowymi, za które przysługuje dieta w wysokości określonej w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 15.06.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie z dnia 31.05.2005 r. (znak: US-I-PB-415/4/2005) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia.

Pan Jerzy K. pismem z dnia 9.03.2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego (art. 14a ordynacji podatkowej). Pytanie podatnika dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych w wysokości nieprzekraczającej kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisanego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi prawnicze w ramach kancelarii radcy prawnego. Wykonywanie przedmiotowych usług wiąże się z podejmowaniem różnych czynności poza siedzibą kancelarii, np. wyjazdami na rozprawy sądowe, rokowania, komisje i sesje sądów, wyjazdami na dyżury lub obsługę prawną klientów albo w celu pozyskiwania materiałów dowodowych do spraw. Podatnik ww. wyjazdy traktuje jako podróże służbowe, dlatego wystawia delegacje, a naliczone z tego tytułu diety zalicza do kosztów uzyskania przychodu. W jego ocenie są to wydatki związane z własnym wyjazdem służbowym podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, dlatego ma prawo uznać je za koszty uzyskania przychodu w wysokości przysługującej pracownikom na podstawie stosownego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzyżowie w postanowieniu z dnia 31.05.2005 r. (znak US-I-PB-415/4/2005) uznał ww. stanowisko podatnika za nieprawidłowe, gdyż opisane we wniosku wyjazdy podatnika należą do istoty prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego wyróżnić można dwa stany faktyczne:

1. wykonywanie (całościowe) usług prawniczych,

2. odbywanie podróży służbowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na to, że w pierwszym przypadku mamy do czynienia z wykonywaniem usług prawniczych i dokonywaniem wyjazdów w celu realizacji tych usług w związku z zawartymi umowami, nie mogą być one traktowane jako podróże służbowe. W konsekwencji podatnik nie ma prawa do obciążenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej naliczonymi z tego tytułu dietami (w wysokości przysługującej pracownikom).

Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł pan K. i zarzucił, że stanowisko organu podatkowego zawarte w ww. postanowieniu jest niezgodne z prawem, w tym w szczególności z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustaloną już praktyką organów podatkowych. W ocenie podatnika odbywane przez niego wyjazdy spełniają przesłanki wynikające z dyspozycji art. 77 § 1 kodeksu pracy, definiującego pojęcie "podróży służbowej". Natomiast stanowisko organu podatkowego w tym zakresie jest niedopuszczalne, albowiem tworzy nową definicję tego pojęcia i w sposób sztuczny wydziela dwa stany faktyczne, tj. wykonywanie usług prawniczych poza siedzibą kancelarii oraz odbywanie podróży służbowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pozostaje ono również w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej oraz orzecznictwem sądowym, w tym np. wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 30.05.2001 r., sygn. akt PKN 424/00, OSNP 2003/7/172, z którego wynika, że każdą pracę wykonywaną poza siedzibą pracodawcy lub miejscem pracy (miejscem prowadzenia działalności gospodarczej) należy traktować jako podróż służbową. W związku z powyższym skarżący - podtrzymując swoje stanowiska zawarte w piśmie z dnia 9.03.2005 r. - wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie rozpatrując złożone zażalenie zważył, co następuje:

Co do zasady przedsiębiorca ponoszący wydatki związane z własnym wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na to, że przedsiębiorca nie jest pracownikiem swojej firmy w stosunku do niego nie mają zastosowania regulacje szczególne dotyczące pracowniczych podróży służbowych, zawarte w przepisach prawa pracy (w tym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polit.yki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi (...) z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi (...) z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

W kwestii zaliczenia do kosztów działalności wartości diet z tytułu podróży służbowej przedsiębiorców obowiązuje natomiast regulacja szczególna, zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg którego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, a określonej w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra. Aby jednak przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż nosiła cechy "podróży służbowej". Nie każdy bowiem wyjazd poza siedzibę firmy jest podróżą służbową, a tym samym diety dotyczące tego wyjazdu stanowią automatycznie koszty uzyskania przychodu. Brak bowiem możliwości zaliczenia do kosztów działalności wartości diet z tytułu podróży służbowej w tego rodzaju pozarolniczej działalności gospodarczej, przy wykonywaniu której, z uwagi na jej specyfikę lub zawarte umowy, wyjazd poza siedzibę firmy związany jest z istotą świadczonych usług.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze skarżącym, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji błędnie zinterpretował ww. uregulowania. Wbrew bowiem zarzutowi, wyjazdy podatnika np. na rozprawy sądowe stanowią istotę wykonywanego przez niego zawodu. Z treści wniosku z dnia 9.03.2005 r. wynika bowiem, że pan K. jest radcą prawnym i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi prawnicze.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6.07.1982 o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) wykonywanie zawodu radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej podmiotom gospodarczym, jednostkom organizacyjnym oraz osobom fizycznym (...). Artykuł 6 ust. 1 tej ustawy przewiduje natomiast, że zawód radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Pomocą prawną jest w szczególności udzielanie porad i konsultacji prawnych, opinii prawnych, zastępstwo prawne i procesowe (art. 7 ww. ustawy). Z kolei jej art. 18 stanowi, że do czasu pracy radcy prawnego zalicza się także czas niezbędny do załatwiania spraw poza lokalem jednostki organizacyjnej, w szczególności w sądach i w innych organach oraz czas przygotowania się do tych czynności.

W związku z powyższym uzasadnione jest stanowisko, że wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku pana K., tj. wyjazdy na rozprawy sądowe, na komisje i sesje wyjazdowe sądów poza siedziby sądów, wyjazdy do różnych instytucji i organów władzy państwowej itp. służą realizacji przyjętej do wykonania usługi prawniczej. Innymi słowy należą do istoty wykonywanego przez skarżącego zawodu, którego jednym z przejawów jest np. reprezentowanie strony przed sądem, a ta czynność wymaga wyjazdu poza siedzibę firmy. Potwierdzenie tego stanowiska znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów, w tym, np. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26.11.2003 r., sygn. akt SK 22/02, opublikowany w OTK - A. 2003/9/97, w którym stwierdzono, że "nie ulega wątpliwości, że do istoty zawodu adwokata i radcy prawnego należą czynności z zakresu reprezentacji prawnej przed organami wymiaru sprawiedliwości".

Mając na uwadze ww. okoliczności i obowiązujące przepisy podatkowe należy zatem stwierdzić, że realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czym innym jest bowiem podróż służbowa w celu wykonania konkretnego zadania pozostającego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poza miejsce wskazane jako siedziba firmy, a czym innym wyjazd i przebywanie poza miejscem wskazanym jako siedziba w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej (realizowanie jej istoty). Ważny jest cel wyjazdu i cel pobytu. Z tego względu niezasadny jest zarzut o tworzeniu "w sposób sztuczny" dwóch stanów faktycznych, tj. wykonywania usług poza siedzibą kancelarii oraz odbywania podróży służbowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro ten podział - jak już wyżej wskazano - narzuca sama specyfika wykonywanego zawodu, którego niektóre "elementy" muszą być realizowane poza miejscem prowadzonej działalności (siedzibą firmy). Z uwagi na powyższe przyjęte stanowisko nie pozostaje również w sprzeczności z tezą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 30.05.2001 r., sygn. akt I PKN 424/00, do którego odwołuje się skarżący. Nadto wskazany wyrok dotyczy podróży służbowej pracownika, któremu pracodawca zleca wykonanie określonych zadań poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.