ITPB1/415-987/11/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie klasyfikacji źródła przychodów – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 26 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie klasyfikacji źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 i 2008 roku Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, zakupił działki rolne. Jednocześnie prowadził i prowadzi nadal działalność gospodarczą, polegającą głównie na świadczeniu usług weterynaryjnych.

Wnioskodawca zakupił przedmiotowe działki w celu dalszej odprzedaży, w związku z tym przekształcił je na działki budowlane i rozpoczął ich sprzedaż. Zakup działek nie został z żaden sposób ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto Wnioskodawca we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej ma uwzględnioną m.in. działalność w zakresie:

kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek,

pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawca sprzedawał podzielone działki w latach 2009, 2010 i 2011 oraz zamierza je sprzedawać w przyszłości, aż do wyprzedania wszystkich działek. W momencie zakupu przedmiotowych działek Wnioskodawca nie miał możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – zadano następujące pytanie.

Czy przychody i koszty związane ze sprzedażą działek, ze względu na dużą częstotliwość, można traktować jako przychody i koszty z działalności gospodarczej, łącząc je razem z przychodami i kosztami z pozostałej działalności gospodarczej i opodatkowując uzyskany w ten sposób łączny dochód według skali podatkowej określonej w 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub zgodnie z art. 30c ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze m.in. orzeczenia NSA wydane w tym przedmiocie z dnia 18 sierpnia 2009 r. (II FSK 1304/08), z dnia 2 kwietnia 2009 r. (II FSK 1937/07), z dnia 16 kwietnia 2009 r. (II FSK 28/08), z dnia 1 kwietnia 2010 r. (II FSK 1933/08), przychody i koszty związane ze sprzedażą działek budowlanych można ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów razem z przychodami i kosztami z działalności gospodarczej i łącznie je opodatkować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tego źródła nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W kwestii przesłanki braku związku odpłatnego zbycia nieruchomości z wykonywaniem działalności gospodarczej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

zarobkowym celu działalności,

wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów – w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

musi być należycie udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w latach 2007 i 2008 Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, nabył grunty rolne w celu dalszej odprzedaży. W związku z tym przekształcił przedmiotowe grunty na działki budowlane i rozpoczął ich sprzedaż. Sprzedaży działek dokonywał w latach 2009, 2010 i 2011 oraz zamierza je sprzedawać w przyszłości, aż do wyprzedania wszystkich działek. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług weterynaryjnych, jednakże we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej ma uwzględnioną m.in. działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zakup działek nie został z żaden sposób ujęty w księgach rachunkowych.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych zarówno z nabyciem jak i z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku. Istotne w analizowanym przypadku jest również to, że kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami jest przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowych gruntów rolnych w celu ich odprzedaży, ich podział a następnie sprzedaż wydzielonych działek, w tak przedstawionym stanie faktycznym, to działania podjęte w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek, dokonywane w celach zarobkowych, a więc posiadające cechy charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Grunty rolne nie zostały nabyte na własne potrzeby Wnioskodawcy.

Wobec tego dochody uzyskane ze sprzedaży wyodrębnionych działek, które stanowią w istocie towary handlowe, winny być opodatkowane zgodnie z zasadami przewidzianymi dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza), t.j. według skali podatkowej określonej w 27 ust. 1 lub zgodnie z art. 30c tej ustawy. Wydatki poniesione na zakup przedmiotowych działek mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.