ITPB2/415-129/10/IB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku.

Wezwaniem z dnia 21 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 29 kwietnia 2010 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w roku podatkowym 2010 ma otrzymać od swego zagranicznego pracodawcy odprawę w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Jest marynarzem posiadającym stałe miejsce zamieszkania w Polsce, który wykonuje pracę najemną na statkach zarządzanych w transporcie międzynarodowym przez pracodawcę/armatora z rzeczywistym/faktycznym zarządem w Szwajcarii. Praca u ww. szwajcarskiego armatora jest wykonywana w oparciu o umowę o pracę, do której załączono ogólne warunki wykonywania pracy u tego armatora. Warunki te regulują zasady i tryb wypłaty wynagrodzeń, z uwzględnieniem wypłaty odprawy w sytuacji, gdy strony rozwiązują stosunek pracy łączący marynarza z armatorem. Warunki te stanowią integralną część stosunku pracy i są wręczane marynarzowi w chwili zawierania pierwszej umowy o pracę z armatorem.

Prawo do uzyskania ww. odprawy i jej wypłata jest uzależniona od stażu pracy danego pracownika i stanowi wielokrotność tygodniowego lub miesięcznego wynagrodzenia uzyskiwanego przez marynarza od szwajcarskiego armatora.

Podatnik uzyska odprawę w związku z rozwiązaniem stosunku pracy ze szwajcarskim armatorem w wysokości stanowiącej wielokrotność jego wynagrodzenia. Rozwiązanie ww. umowy nie zostało dokonane w oparciu o ugodę sądową.

Płatność ww. odprawy przez armatora/pracodawcę nastąpi najprawdopodobniej w dwóch lub trzech transzach na rachunek bankowy Podatnika.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż Wnioskodawca jest marynarzem posiadającym stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tj. w kraju jego rezydencji podatkowej) i podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskiwanych dochodów. Wykonuje pracę najemną na statkach zarządzanych w transporcie międzynarodowym przez pracodawcę/armatora, którego rzeczywisty/faktyczny zarząd przedsiębiorstwa znajduje się w Szwajcarii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć w Polsce kwotę, którą ma uzyskać z tytułu odprawy wynikającej z rozwiązania stosunku pracy od szwajcarskiego armatora/pracodawcy...

Czy odprawa powinna być traktowana jako wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich u szwajcarskiego pracodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód w Szwajcarii. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródła przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a wspomnianej ustawy). Wobec powyższego konieczne jest zastosowanie obowiązującej Konwencji z dnia 2 września 1991 r. między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz.92).

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa odprawa, którą ma uzyskać od szwajcarskiego pracodawcy/armatora powinna być objęta regulacją art. 15 ust. 3 ww. Konwencji, który wskazuje, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku (...) eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej (...) może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa. Wskazać należy, iż w art. 15 ust. 1 omawianej Konwencji reguluje się, iż pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia są objęte regulacją art. 15 ww. Konwencji, co poza charakterem tego świadczenia, również uzasadnia uznanie odprawy jako wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku przez marynarza.

Odprawa (ang. redundancy payment) jako dodatkowe wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej na statkach uzależnione jest od wieku pracownika, liczby przepracowanych lat i wysokości tygodniowych lub miesięcznych zarobków brutto marynarza, co jak z powyższego wynika jest dochodem bezpośrednio wynikającym z wykonywanej przez Podatnika pracy najemnej na statkach zarządzanych przez szwajcarskiego armatora. W praktyce morskiego prawa pracy i obrotu morskiego wynagrodzenie uzyskiwane przez marynarza z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku obejmuje wszystkie premie, bonusy, odprawy i dodatkowe świadczenia wynikające ze stosunku pracy z armatorem. „Podstawą nabycia prawa do odprawy pieniężnej przez byłego pracownika jest łączący go poprzednio z pracodawcą stosunek pracy" (tak: interpretacja Urzędu Skarbowego w Sanoku z 29 marca 2007 r., PDB/415-2/07, oraz interpretacja Urzędu Skarbowego w Płocku z 27 marca 2006 r., 1419/UPO-415-42/06/AZ), co z kolei determinuje uznanie istniejącego między marynarzem, a armatorem stosunku pracy jako jedynego źródła uzyskania odprawy, która wypłacana jest jako dodatkowe wynagrodzenie z tytułu rozwiązania stosunku pracy z armatorem szwajcarskim. Charakter tego świadczenia pieniężnego wypłacanego przez armatora determinowany jest również faktem, iż zarówno prawo do uzyskania odprawy jak i jej wysokość są uzależnione od stażu pracy najemnej wykonywanej na statkach u tego armatora oraz wysokości wynagrodzenia uzyskiwanego w tym okresie przez marynarza.

Wyżej przytoczona interpretacja ww. zapisu omawianej Konwencji pozostaje również w zgodzie z art. 12. ust. 1 updof, który reguluje, iż za przychody ze stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak z powyższego wynika definicję dochodu ze stosunku pracy ustalono w formie katalogu otwartego, a więc maksymalnie szeroko, bowiem wymienia się, iż za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W opinii Wnioskodawcy przedmiotowe świadczenie (odprawę), które ma uzyskać od szwajcarskiego pracodawcy/armatora uznać należy za wynagrodzenie (płace) uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku (...) eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej (...), które może podlegać opodatkowaniu tylko w Szwajcarii, tak więc podlegać będzie ono zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na równi z wynagrodzeniem zasadniczym i wszystkimi innymi bonusami oraz premiami uzyskanymi z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku u ww. szwajcarskiego pracodawcy/armatora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne” oznacza, że ww. kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, a skutkujące powstaniem u podatnika przysporzenia majątkowego. A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tegoż artykułu, czy także inna osoba nie związana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem do ww. Konwencji (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenia chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, iż pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie.

Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż świadczenia z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa.

Zgodnie natomiast z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (…) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego – niezależnie od tego pod jaką banderą pływa – istotne jest więc – w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Z treści złożonego wniosku oraz uzupełnienia tego wniosku wynika, że statek, na pokładzie którego Wnioskodawca wykonuje pracę jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Szwajcarii. W 2010 r. Wnioskodawca ma otrzymać odprawę w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Praca jest wykonywana na podstawie umowy o pracę, do której dołączono ogólne warunki wykonywania pracy, regulujące zasady i tryb wypłaty wynagrodzeń z uwzględnieniem wypłaty odprawy w sytuacji gdy strony rozwiązują stosunek pracy. Prawo do uzyskania odprawy i jej wypłata są uzależnione od stażu pracy danego pracownika i stanowią wielokrotność tygodniowego lub miesięcznego wynagrodzenia uzyskiwanego przez marynarza od szwajcarskiego armatora. Rozwiązanie umowy nie zostało dokonane w oparciu o ugodę sądową.

W myśl art. 15 ust. 1 konwencji z dnia 2 września 1991 r. między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz

2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu – stosownie do ust. 3 –wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej lub na pokładzie barki wykorzystywanej w transporcie na wodach śródlądowych może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Z przepisu art. 3 ust. 1 lit. e) wynika natomiast, iż - w rozumieniu niniejszej Konwencji - jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają, odpowiednio, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Użyty w art. 15 ust. 3 ww. umowy zwrot „może być opodatkowane tylko w tym Państwie” oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w Szwajcarii, może być opodatkowany zarówno w Szwajcarii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce. W sytuacji przedstawionej we wniosku należność wypłacona na skutek rozwiązania umowy o pracę jest wypłatą pieniężną mającą swe źródło w stosunku pracy – stąd też stanowi wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej w rozumieniu art. 15 konwencji oraz przychód ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 23 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.