IBPBI/1/415-258/10/ZK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09 marca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 12 marca 2010r.), uzupełnionym w dniu 26 maja 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z wykupem walut w ramach transakcji terminowych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 12 marca 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z wykupem walut w ramach transakcji terminowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 07 maja 2010r. Znak: IBPBI/1/415-258/10/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 26 maja 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej. Drugim wspólnikiem w Spółce jest jego córka. W dniu 24 września 2008r. Spółka zawarła z Bankiem Umowę ramową terminowych transakcji walutowych (opcji). Zgodnie z tą umową Spółka dokonywała indywidualnych zleceń na zawarcie konkretnych terminowych transakcji walutowych o określonym terminie realizacji. W zależności od kursu walut w dniu realizacji transakcji rachunek bankowy Spółki był uznawany lub obciążany stosowną kwotą, w zależności od tego, czy różnice kursowe w związku z transakcją były dodatnie, czy ujemne. Terminy wykupu poszczególnych opcji przypadały odpowiednio 28 stycznia 2009r. (43.000,00 euro), 09 lutego 2009r. (71.000,00 euro), 27 lipca 2009r. (136.000,00 euro), 14 września 2009r. (68.000,00 euro) i 01 października 2009r. (362.000,00 euro).

Poszczególne zlecenia, jak również cała ww. umowa ramowa, zawarte zostały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i dotyczyły należności wynikających z tej właśnie działalności. Celem zawarcia umowy było zabezpieczenie się przed wahaniami kursu złotówki w stosunku do euro. Z uwagi jednak na szybki wzrost ceny euro pod koniec roku 2008 i w roku 2009, w stosunku do okresu, w którym zlecane było zawarcie poszczególnych transakcji terminowych, Spółka poniosła stratę na różnicach kursowych w wysokości 510.889,36 zł. Kwota ta była kosztem powstałym w związku z wykupem waluty w terminach zapadalności poszczególnych transakcji terminowych.

Obecnie wspólnicy, jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych zamierzają, proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach i stratach Spółki, pomniejszyć swój przychód z działalności gospodarczej o wyżej opisane koszty poniesione w związku z wykupem poszczególnych transakcji terminowych zawieranych na podstawie umowy ramowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

* przedmiotem działalności Spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z), Produkcja konstrukcji metalowych i ich części (PKD 25.11.Z),

* umowa ramowa, o której mowa we wniosku, została zawarta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* zdaniem Wnioskodawcy, umowę ramową można by zaliczyć do instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mam prawo zaliczyć w koszty podatkowe działalności gospodarczej wydatki związane z wykupem walut w ramach transakcji terminowych (zaliczyć w koszty uzyskania przychodów różnice kursowe z tym związane)...

Zdaniem Wnioskodawcy, na zadane w niniejszym wniosku o interpretację pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Nie ulega żadnej wątpliwości, że umowa ramowa walutowych transakcji terminowych została zawarta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i miała na celu zabezpieczenie źródła przychodów, osiąganego w walucie obcej z tej działalności. Gdyby w związku z transakcjami terminowymi Spółka (jej wspólnicy) odnieśli zysk (przez pojawienie się dodatnich różnic kursowych), zostałoby to rozpoznane jako przychód, po myśli art. 14 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy. Koszty poniesione przez Spółkę (czyli de facto przez Wnioskodawcę) nie zostały także wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Celem i motywem jakim kierował się Wnioskodawca i jego wspólniczka, zawierając umowę ramową terminowych transakcji walutowych i udzielając potem konkretnych zleceń, było uchronienie Spółki przed konsekwencjami zbytniego spadku wartości euro, co w okresie, w którym umowa ramowa była zawierana, było całkiem realne. Wzrost wartości euro w stosunku do złotówki, końcem 2008r., był trudny do przewidzenia, ale wpisany w zwykłe ryzyko prowadzenia działalności. Na transakcjach walutowych Spółka poniosła stratę, przez powstanie ujemnych różnic kursowych w rozumieniu art. 24 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, a tym samym winny one pomniejszać przychód Wnioskodawcy, stosownie do art. 24c ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 tej ustawy. Miały one związek z przychodem, a poniesione zostały w związku z zawarciem umowy, co dokonane zostało w ramach działalności gospodarczej, celem zabezpieczenie przychodów z tego właśnie źródła.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

* pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3),

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (…) (pkt 7).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a – osiągnięta w roku podatkowym.

Przy czym zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zawarła z bankiem Umowę ramową terminowych transakcji walutowych (opcji). Zgodnie z tą umową Spółka dokonywała indywidualnych zleceń na zawarcie konkretnych terminowych transakcji walutowych o określonym terminie realizacji. W zależności od kursu walut w dniu realizacji transakcji rachunek bankowy Spółki był uznawany lub obciążany stosowną kwotą, w zależności od tego, czy różnice kursowe w związku z transakcją były dodatnie, czy ujemne. W związku z wykupem waluty w terminach zapadalności poszczególnych transakcji terminowych Spółka poniosła stratę na różnicach kursowych w wysokości 510.889,36 zł.

Zawieranie tego typu transakcji terminowych nie stanowi przedmiotu działalności prowadzonej przez Spółkę jawną.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż przychody uzyskane z tytułu realizacji terminowych transakcji walutowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody uzyskane z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ww. ustawy. Zatem w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z tym powstała strata nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w ramach Spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej odrębne źródło przychodów.

W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania, powołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 24c ww. ustawy, gdyż w myśl art. 24c ust. 10 ww. ustawy, zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.