IBPBII/2/415-1031/09/NG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 09 października 2009r. (data wpływu do tut. Biura 22 października 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 22 października 2009r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, posiada akcje w spółkach akcyjnych oraz udziały w spółkach kapitałowych. Wspomniane spółki mają siedziby w Polsce i innych krajach Unii Europejskiej.

Wnioskodawca planuje utworzenie albo przystąpienie do już istniejącej spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej „Spółka"). Wybór państwa siedziby dla istniejącej lub nowoutworzonej Spółki będzie uzależniony m.in. od faktu obowiązywania między Polską a tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowanej na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności nabywanie lub obejmowanie akcji i udziałów innych podmiotów (polskich i zagranicznych). Równocześnie przeznaczeniem Spółki będzie zarządzanie i kontrola nad pakietami tych akcji lub udziałów, oraz nad samymi spółkami zależnymi (Spółka będzie pełniła funkcje holdingu).

Udziały albo akcje Spółki w związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego, będą objęte w zamian za gotówkę lub wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część („objęcie pierwotne"). W przypadku utworzenia nowego podmiotu, sposób alokacji gotówki lub wkładu niepieniężnego pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki, zostanie ustalony przez wnioskodawcę w porozumieniu z pozostałymi wspólnikami, którzy będą przystępowali do nowo utworzonej Spółki. W przypadku gdy wnioskodawca zdecyduje się na objęcie udziałów (akcji) nowej emisji istniejącego podmiotu, sposób alokacji gotówki lub wkładu niepieniężnego pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki zostanie ustalony zgodnie z parytetem przyjętym uprzednio przez dotychczasowych udziałowców (akcjonariuszy) Spółki i zapisanym w jej statucie lub umowie.

W późniejszym terminie wnioskodawca rozważa dokapitalizowanie Spółki poprzez wniesienie do Spółki wkładów pieniężnych i wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów. Tak jak w przypadku pierwotnego objęcia, w momencie dokapitalizowania Spółki wartość przedmiotu aportu zostanie przeznaczona częściowo na pokrycie kapitału zakładowego a w pozostałej części kapitału zapasowego i odbędzie się według parytetu zapisanego w umowie (statucie). Na skutek wniesienia aportem Akcji i Udziałów, oraz wkładów pieniężnych, nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów (akcji) Spółki. W związku z postanowieniami umowy (statutu) Spółki, zarówno w przypadku objęcia pierwotnego jak i objęcia kolejnych emisji mogą wystąpić rozbieżności pomiędzy wartością emisyjną obejmowanych udziałów (akcji) odpowiadającą wartości rynkowej wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, a ich wartością nominalną. Ponadto wnioskodawca rozważa w przyszłości dokonanie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem przez wnioskodawcę do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów, które spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów (akcji) Spółki, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny...

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki aportem akcji i udziałów, które spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów (akcji) Spółki, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za ww. aport.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dodatkowo, z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika, że przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za ww. wkład niepieniężny powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki otrzymującej aport. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 3 przedmiotowej ustawy, przepis art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 (Zyski z przeniesienia własności majątku) Konwencji Modelowej OECD, osiągnięty przez wnioskodawcę przychód z kapitałów pieniężnych będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania wnioskodawcy (tj. w Polsce). W związku z powyższym, przy założeniu obowiązywania i zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a państwem rezydencji Spółki, przewidującej opodatkowanie przychodu rezydenta Polski w wysokości wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za aport wyłącznie w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić przez pryzmat polskiej ustawy podatkowej, w związku z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych.

Zgodnie z przepisami k.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1). W opinii wnioskodawcy, ponieważ w analizowanej sytuacji wnioskodawca obejmie nowoutworzone udziały (akcje) według wartości nominalnej wynikającej ze stosownych postanowień statutu lub umowy Spółki, przychodem wnioskodawcy będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości nowo wyemitowanych udziałów (akcji) Spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego, które determinuje moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje z chwilą wpisania tego podwyższenia do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym. W analizowanej sytuacji, podwyższenie kapitału Spółki zostanie dokonane w oparciu o regulacje prawne obowiązujące w państwie rezydencji Spółki. Przychód powstanie zatem w momencie, w którym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej zostanie należycie zarejestrowane przez właściwy organ rejestrowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 200 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy)

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca planuje utworzenie albo przystąpienie do już istniejącej Spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Udziały albo akcje przedmiotowej Spółki, w związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego, będą objęte w zamian za gotówkę lub wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część. W późniejszym terminie wnioskodawca rozważa także dokapitalizowanie Spółki poprzez wniesienie wkładów pieniężnych i wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów. Tak jak w przypadku pierwotnego objęcia, w momencie dokapitalizowania Spółki wartość przedmiotu aportu zostanie przeznaczona częściowo na pokrycie kapitału zakładowego a w pozostałej części kapitału zapasowego, i odbędzie się według parytetu zapisanego w umowie (statucie). Na skutek wniesienia aportem akcji i udziałów, oraz wkładów pieniężnych, nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów (akcji) Spółki. W związku z postanowieniami umowy (statutu) Spółki, zarówno w przypadku objęcia pierwotnego jak i objęcia kolejnych emisji mogą wystąpić rozbieżności pomiędzy wartością emisyjną obejmowanych udziałów (akcji) odpowiadającą wartości rynkowej wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, a ich wartością nominalną.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba Spółki kapitałowej, której udziały zamierza nabyć w zamian za wkład niepieniężny, zatem w tym miejscu należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji Zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie wnioskodawca.

Zatem przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapi tałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy także stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Dokonując wyceny należy jednak mieć na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 4 ww. ustawy przychody, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 9, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę do Spółki aportem akcji i udziałów, które spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów (akcji) Spółki, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za ww. aport, należy uznać za prawidłowe. Jednakże nie można wykluczyć możliwości ewentualnego skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 17 ust. 2 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.