IBPBII/2/415-180/10/ŁCz

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05 lutego 2010r. (data wpływu do tut. Biura 11 lutego 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego z działką - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 11 lutego 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego z działką.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W roku 2007 wnioskodawcza wraz z żoną nabył nieruchomość (budynek mieszkalny z działką). W 2009r. dokonał sprzedaży ww. nieruchomości. W domu tym zameldowana była żona wnioskodawcy przez okres powyżej 12 miesięcy, tj. od roku 2007 do 2009. Żona wnioskodawcy złoży w obowiązującym terminie tj. do 30 kwietnia 2010r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie, iż spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie był zameldowany w ww. nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła wspólność majątkową małżeńską.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym stanie faktycznym przysługuje zwolnienie z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. budynku mieszkalnego - jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przez datą zbycia. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie dokonania rozliczenia podatkowego za rok, w którym dokonał przedmiotowej sprzedaży złoży w urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze, żona wnioskodawcy, spełniając ww. warunki tj.:

* będąc zameldowaną w domu przez okres powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia,

* składając stosowne oświadczenie

nabyła prawo do zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 powołanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łączenie do obojga małżonków. Biorąc pod uwagę gramatyczne znaczenie tego ostatniego przepisu należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi wspólność majątkową małżeńską ulga meldunkowa ma zastosowanie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy w domu zameldowana była przez wymagany okres tylko małżonka, to także i wnioskodawcy może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Sformułowanie „zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków" powinno być interpretowane w ten sposób, że warunki zwolnienia należy rozpatrywać w stosunku do nich łącznie, a nie rozdzielnie. Przepis ten nie stwierdza, że warunki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna lub też, że spełnienie warunków zwolnienia (w tym wymogu zameldowania) przez jednego z małżonków nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez drugiego małżonka.

Na poparcie stanowiska wnioskodawca wskazuje wyroki:

* Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 622/08 z 21 lutego 2009r.),

* Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. I SA/Bd 12/09 z 24 lutego 2009r.)

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),

2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wraz z żoną w 2007r. na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nabył nieruchomość. W dniu 2009r. ww. nieruchomość została sprzedana. Wnioskodawca nie był zameldowany w zbywanym budynku.

Wątpliwość wnioskodawcy, jak wynika z wniosku, budzi kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 2009r.

Dokonując oceny skutków sprzedaży tego udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e. ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2009r. najpóźniej do 30 kwietnia 2010r.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wnioskodawca nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, co oznacza, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Odnosząc się do twierdzeń zawartych we własnym stanowisku wnioskodawcy należy podkreślić, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej. Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie „jeżeli podatnik był zameldowany (…) na pobyt stały”. Wymóg 12 miesięcznego zameldowania o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na pobyt stały odnosi się do podatnika. W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zatem rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli spełnia warunki do jej zastosowania. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie, każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Brak zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Potwierdzeniem zasadności przedstawionego powyżej stanowiska jest właśnie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przepis art. 21 ust. 22 stanowi integralną część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wobec tego musi być interpretowany ściśle z art. 21 ust. 1 pkt 126. Jak już wyżej wskazano z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wynika, jakie dwa łącznie warunki musi spełniać podatnik by przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Natomiast z treści art. 21 ust. 22 ww. ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Nie można jednak z tego przepisu wywodzić, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanej nieruchomości umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystanie z ulgi meldunkowej. Aby zatem móc skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu „podatnik”, czyli bezwzględnie każdy z małżonków.

Należy również zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejem, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania ulgi należy dokonać ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienia. Elementem konstrukcyjnym ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawo skorzystania podatnika z tej ulgi pod warunkiem łącznego spełniania przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie jedną z przesłanek jest spełnienie przez podatnika 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanej nieruchomości.

Wskazać również należy, iż zwolnieniem określonym w tym przepisie objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Ewentualny przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30 ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. wymienia bowiem wyłącznie budynek mieszkalny jego część lub udział w nim, co oznacza, że nie obejmuje gruntu związanego z tym budynkiem. Konsekwencją tego jest to, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww., co oznacza że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 622/08 z dnia 21 lutego 2009r.) oraz Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 12/09 24 lutego 2009r.), które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy. Stosownie do powyższego żona wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winna wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.