ITPB3/423-696/09/AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu 6 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów podatkowych z tytułu odsetek od kredytu – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 6 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów podatkowych z tytułu odsetek od kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca, działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkalnego i komercyjnego, a także świadczy usługi budowlane.

Źródłem finansowania projektów deweloperskich są kredyty inwestycyjne, które Spółka spłacać będzie przez okres 3 lat. Częściowo inwestycje finansowane są również z kredytu zaciągniętego na działalność bieżącą, dotyczy to w szczególności inwestycji nowo rozpoczętych, które nie otrzymały jeszcze kredytu inwestycyjnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca płaci miesięcznie odsetki od uzyskanych kredytów.

Spółka, realizując rozłożone w czasie inwestycje, osiąga głównie przychody ze sprzedaży mieszkań, w związku z którymi ponosi koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca nie osiąga w tym czasie przychodów z działalności deweloperskiej (ewentualne zaliczki i przedpłaty wnoszone przez klientów w trakcie budowy nie stanowią bowiem przychodu podatkowego), natomiast ponosi różnego rodzaju koszty związane z budową i przygotowaniem procesu sprzedaży, które traktuje jako produkcję w toku. Po oddaniu do użytkowania kompletne lokale stanowią wyroby gotowe. Koszt wytworzenia wyrobów gotowych jest odnoszony w koszty jako koszt własny sprzedaży lokali w momencie przeniesienia prawa własności lokali na nabywców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki zapłacone od kredytu zaciągniętego na realizację projektu deweloperskiego oraz odsetki od kredytu bieżącego w części wykorzystanej do realizacji konkretnej inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego dokumentującego ich poniesienie w księgach rachunkowych na określony dzień...

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki zapłacone od kredytów inwestycyjnych oraz odsetki od kredytu bieżącego w części wykorzystanej do realizacji konkretnego projektu deweloperskiego powinny być traktowane jako koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w dacie ich zapłacenia. Wydatki te mają związek pośredni z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, przez co stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczek (kredytów).

Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są indywidualne interpretacje:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. nr IPPB5/423-228/09-2/DG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 marca 2009 r. nr ITPB3/42-56/09/PS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2008 r. nr IPPB3/423-1086/08-4/DG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2008 r. nr IBPB3/423-172/08/AP/KAN-2067/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)(…).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. Bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W analizowanej sytuacji mogłyby być to być wydatki związane z budową budynku (zakup materiałów budowlanych, koszty robót budowlanych).

2. Inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. „koszty pośrednie”).

„Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został natomiast przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e omawianej ustawy podatkowej. Przepisy art. 15 ust. 4-4e tej ustawy zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

1. zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

2. zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

3. zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych – art. 15 ust. 4a – są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z obsługą kredytu (odsetki) zaciągniętego zarówno na realizację projektu deweloperskiego, jak i od kredytu bieżącego w części wykorzystanej do realizacji konkretnej inwestycji związane są z działalnością podatnika i mają na celu uzyskanie przychodów. Wobec tego – o ile zostały właściwie udokumentowane – spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od ww. kredytów wynika bezpośrednio z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Jednostka wskazuje, iż źródłem finansowania projektów deweloperskich są kredyty inwestycyjne, które będzie spłacać przez okres 3 lat. Częściowo inwestycje finansowane są również z kredytu zaciągniętego na działalność bieżącą, dotyczy to w szczególności inwestycji nowo rozpoczętych, które nie otrzymały jeszcze kredytu inwestycyjnego. Przy czym, od uzyskanych kredytów płaci miesięcznie odsetki. W stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiono poza tym, iż omawiane wydatki mają związek pośredni z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów.

W konsekwencji stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Należy bowiem podkreślić, iż w konkretnym, sprecyzowanym przez Jednostkę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Z tych też względów przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i – jako że stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności – są potrącane, stosownie do art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.