ITPB3/423-665f/09/MT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przez spółkę osobową znaków towarowych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do niej w formie wkładów niepieniężnych - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 29 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przez spółkę osobową znaków towarowych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do niej w formie wkładów niepieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna), prowadzący działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaków towarowych. Większość z posiadanych przez niego znaków towarowych jest zarejestrowana w Urzędzie Patentowym RP i objęta prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), natomiast w stosunku do jednego z nich prawo ochronne wygasło (w związku z czym, uznać należy, iż w chwili obecnej znak ten jest znakiem towarowym niezarejestrowanym w Urzędzie Patentowym). Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu tej spółki Wnioskodawca zamierza wnieść do niej znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego.

Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Wnioskodawca przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień ich wniesienia do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez niego na wytworzenie lub nabycie tych znaków.

Jednocześnie, Wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez niego w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po jego stronie w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

* wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę „udziału” w spółce osobowej odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez niego w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

* kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, uregulowana zostanie przez spółkę osobową na jego rzecz w formie pieniężnej.

Spółka osobowa zamierza zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi oraz wykorzystywać je w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez Spółkę poszczególnych znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności...

2. Czy stanowiące przedmiot prawa autorskiego znaki towarowe niezarejestrowane w Urzędzie Patentowym, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji...

3. W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do spółki osobowej poszczególnych znaków towarowych dla potrzeb amortyzacji...

4. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych aportem do spółki osobowej (podlegających amortyzacji) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tych znaków aportem do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej...

5. W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej znaków towarowych, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu...

6. Czy przy zbyciu znaku towarowego przez spółkę osobową, w przypadku gdyby nie stanowiły one wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika spółki osobowej) ze zbycia znaku towarowego będzie wartość znaku towarowego określona w umowie spółki osobowej/uchwale aportowej, pomniejszona o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu...

7. Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy majątek tej spółki stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po stronie Spółki przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu...

8. Czy w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów w spółce osobowej, środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy... W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu...

9. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czynność wniesienia aportu do spółki osobowej w postaci poszczególnych znaków towarowych będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz spółki osobowej...

10. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem poszczególnych znaków towarowych (traktowanej dla potrzeb VAT jako odpłatne świadczenie usług) będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Spółkę (obejmująca całość świadczenia należnego od spółki osobowej, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku...

11. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w VAT związany z czynnością wniesienia aportem znaku towarowego do spółki osobowej powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty (bądź jej części) za dokonaną czynność wniesienia wkładu (czyli w stosunku do odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w spółce osobowej - w momencie złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu do spółki osobowej oraz w odpowiedniej części odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem - z chwilą otrzymania zapłaty tej części), nie później jednak niż z upływem terminu płatności dla tych należności, jeżeli został on określony w umowie lub fakturze...

12. Czy otrzymane przez Spółkę od spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej, stanowić będą jej przychód...

13. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spółki osobowej uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do spółki osobowej przedmiotu aportu (tj. świadczenie usług przez Spółkę)...

14. Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez Spółkę znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie spółki osobowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu PCC...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania szóstego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W opinii Wnioskodawcy w sytuacji, gdyby znak towarowy wniesiony do spółki osobowej nie stanowił wartości niematerialnej i prawnej, w przypadku zbycia tego znaku przez spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego (jako wspólnika spółki osobowej) wartość, po której spółka osobowa zaliczy do swojego majątku znak towarowy. Spółka podnosi, że - jak wskazała już w stanowisku do pytania drugiego - wartość, po której spółka osobowa powinna zaliczyć do swojego majątku znak towarowy otrzymany w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tego znaku towarowego określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartości netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

Zainteresowany podkreśla, że powyższe stanowisko, w podobnych stanach faktycznych dotyczących wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego niestanowiącego środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, znalazło potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wymienił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. IPPB3/423-1640/08-2/MS oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. IBPB1/415-117/08/AB.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy sprzedaży przez spółkę osobową znaku towarowego, który nie stanowiłby wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego (jako wspólnika spółki osobowej) wartość tego znaku towarowego określona w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszona o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania szóstego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez „udział”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 należy przy tym rozumieć „udział w zyskach” spółki osobowej. Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną w związku ze sprzedażą przez tę spółkę znaków towarowych, niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych, nabytych przez nią w formie wkładów niepieniężnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w przedmiotowym zakresie. Wobec powyższego, koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 tej ustawy. Na mocy art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki poniesione przez niego na nabycie znaków towarowych wniesionych tytułem wkładu do spółki osobowej, o ile wydatki te nie zostały przez niego rozliczone dla celów podatkowych przed dokonaniem tego wniesienia.

W przypadku natomiast, gdy znaki towarowe nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę (podmiot ten nie poniósł kosztów ich nabycia), ale „wytworzone” w celu wykorzystywania w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wydatki poniesione w związku z tym „wytworzeniem” powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma zatem możliwości ich ponownego ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 tej ustawy, w przypadku zbycia tych znaków towarowych przez spółkę osobową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.