ILPP2/443-1437/11-3/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż posiłków i napojów na wynos (carry-out) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż posiłków i napojów na wynos (carry-out).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w postaci sieci lokali gastronomicznych różnych marek (A, B, C). W lokalach gastronomicznych konsumenci mają możliwość wyboru pomiędzy spożyciem posiłku na miejscu (dine-in) lub zakupem na wynos. Zamówienia na wynos mogą być składane bezpośrednio w restauracji (carry-out), w okienku (window, drive-thru) lub przez telefon (call center). Ponadto Spółka prowadzi również sprzedaż w strefach gastronomicznych (food court), wyznaczonych w galeriach handlowych. Każda z marek Spółki wyróżnia się charakterystycznym asortymentem, sposobem przygotowania i serwowania potraw, wyposażeniem lokalu oraz zakresem usług wspomagających konsumpcję, oferowanych klientom.
a) Asortyment oferowany w lokalach gastronomicznych Spółki
B
W ofercie restauracji należących do tej marki znajdują się głównie posiłki na bazie kurczaka, takie jak panierowane skrzydełka, polędwiczki z kurczaka w panierce lub grillowane, burgery i tortille z mięsem kurczaka oraz dodatkami (ser żółty, ogórki, sałata, pomidory, placek ziemniaczany, bekon, sosy itp.), sałatki, desery, napoje bezalkoholowe.
Dania z mięsa drobiowego są często sprzedawane w zestawie z frytkami i napojem gazowanym.
C
W ofercie restauracji należących do tej marki znajdują się przede wszystkim burgery zawierające grillowany kotlet z mielonej wołowiny lub innego mięsa (pierś kurczaka, ryba) z dodatkami (ser żółty, sałata, pomidory, cebula, pikle, bekon, sosy itp.), a ponadto sałatki, krążki z cebuli, frytki i inne podobne przekąski oraz napoje bezalkoholowe. Burgery są często sprzedawane w zestawie z frytkami i napojem gazowanym.
A
W ofercie restauracji należących do tej marki znajdują się przede wszystkim pizze z różnymi dodatkami, makarony zapiekane i klasyczne, przystawki, sałatki, zupy, desery, napoje bezalkoholowe i alkoholowe.
b) Klasyfikacja statystyczna posiłków i napojów w ofercie Spółki
W odniesieniu do wybranych posiłków i napojów Spółka dysponuje opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego bądź Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: organ statystyczny). W wydanych opiniach klasyfikacyjnych organ statystyczny potwierdził klasyfikację posiłków/napojów oferowanych przez Spółkę (przy założeniu, że analizowane posiłki lub napoje występowałyby w obrocie, a nie stanowiłyby efektu końcowego usługi gastronomicznej) do następujących grupowań PKWiU 2008:
10.1 „Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane”,
10.20 „Ryby, skorupiaki i mięczaki, przetworzone i zakonserwowane”,
10.3 „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane”,
10.5 „Wyroby mleczarskie”,
10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”,
l0.71.11.0 ,,Pieczywo świeże”,
10.73.11.0 „Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne”,
10.85.11.0 „Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi”,
10.85.12.0 „Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków”,
10.85.13.0 „Gotowe posiłki i dania na bazie warzyw”,
10.85.14.0 ,,Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych”,
10.85.19.0 „Pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną”,
10.89.19.0 „Pozostałe artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”,
11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe”.
Natomiast w odniesieniu do pozostałych posiłków, dla których Spółka nie dysponuje klasyfikacją statystyczną, Spółka samodzielnie dokonała ich klasyfikacji i w jej ocenie, mając na względzie ich skład oraz sposób przygotowania, poszczególne pozycje asortymentowe podlegać winny klasyfikacji do następujących grupowań PKWiU 2008:
10.1 „Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane”,
10.20 „Ryby, skorupiaki i mięczaki, przetworzone i zakonserwowane”,
10.3 „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane”,
10.5 „Wyroby mleczarskie”,
10.71.11.0 „Pieczywo świeże”,
10.71 12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”,
10.73.11.0 „Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne”,
10.84.12.0 „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda”,
10.85.1 „Gotowe posiłki i dania”,
10.89.11.0 „Zupy i buliony oraz przetwory z nich”,
10.89.19.0 „Pozostałe artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”,
11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe”.
c) Sposób przygotowania i podawania posiłków w restauracji (dine-in)
B
Klient wybiera pomiędzy daniami i napojami prezentowanymi w menu i dokonuje zakupu posiłku bezpośrednio w kasie - obsługa kelnerska w zakresie podawania dania, bądź napoju do stolika nie jest zapewniona.
Dania przygotowywane są w kuchni, na zapleczu lokalu gastronomicznego. Ponieważ w ofercie przeważają dania z mięsa drobiowego, takie jak skrzydełka, udka, polędwiczki a także burgery oraz tortille z mięsem drobiowym, pracownicy kuchni zajmują się obróbką mięsa drobiowego, które jest krojone, przyprawiane, panierowane i smażone lub grillowane. Pozostałe dania z oferty oraz składniki posiłków z mięsem drobiowym są przygotowywane zasadniczo z półproduktów dostarczanych przez zewnętrznych dostawców. Proces przygotowywania posiłków i napojów przebiega według ustalonych procedur, zapewniających powtarzalność, niezmienność jakości i świeżości produktów, jakie otrzymuje klient w restauracjach tej marki.
Tak przygotowane dania są przenoszone do specjalnych podgrzewaczy bądź zrzutni (zależnie od potrawy), skąd pracownik obsługujący kasę rejestrującą i przyjmujący zamówienie od klienta odbiera gotowy produkt, pakuje i podaje klientowi. Klient otrzymuje danie zawinięte w papierową owijkę, w kartoniku bądź w papierowym kubełku (zależnie od dania). Wszystkie zamówione produkty serwowane są na plastikowej tacce wyłożonej jednorazową, papierową podkładką. Na życzenie klient może również otrzymać papierowy talerzyk i plastikowe sztućce. Możliwość indywidualizacji zamówienia ogranicza się do usunięcia jednego ze składników występujących standardowo w oferowanym posiłku oraz zmian w zakresie dodatków (ilość sosu, soli itp.).
Każdy lokal wyposażony jest w stoliki, krzesła, fotele i dodatkowy wystrój oraz wyposażenie (klimatyzacja, muzyka, oświetlenie, toalety) umożliwiający spożycie dań w komfortowej atmosferze. Obsługa lokalu służy radą w zakresie wyboru dań z menu oraz sprząta stoliki po konsumpcji, chociaż zasadniczo to klienci wyrzucają opakowania po daniach i napojach do kosza oraz odkładają plastikową tackę na przeznaczone do tego miejsce, natomiast nie jest zapewniona obsługa kelnerska w zakresie podawania posiłku do stolika.
Klient dokonuje wyboru pomiędzy zakupem posiłku do spożycia na miejscu, a zakupem na wynos - deklarując ten wybór już w momencie nabycia produktów, przy kasie. W przypadku zadeklarowania chęci spożycia danego produktu na miejscu oprócz samego posiłku, klient utrzymuje następujące świadczenia:
możliwość skorzystania z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, tj. klimatyzowanego lokalu, krzesła oraz stolików,
możliwość skorzystania z tacki ułatwiającej przenoszenie posiłku do wybranego stolika oraz konsumpcję w higienicznych warunkach, a także - zgodnie z życzeniem klienta, możliwość spożycia posiłku na papierowym talerzyku, przy użyciu plastikowych sztućców,
możliwość spożycia posiłku w miłej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce,
możliwość skorzystania z toalet i innych urządzeń sanitarnych w trakcie pobytu w restauracji,
możliwość skorzystania z obsługi restauracji, która sprząta ze stolików zabrudzone naczynia, sztućce, papierki, wyciera rozlane napoje itp.,
możliwość skorzystania z gazet codziennych i książek, które są wyłożone dla klientów w restauracji.
Wszystkie te elementy infrastruktury lokalu gastronomicznego są na bieżąco sprzątane i przygotowywane do przyjęcia gości restauracji.
C
Klient wybiera pomiędzy daniami i napojami prezentowanymi w menu i dokonuje zakupu bezpośrednio w kasie - obsługa kelnerska w zakresie podawania dania bądź napoju do stolika nie jest zapewniona. Pracownicy lokali gastronomicznych należących do tej marki są przeszkoleni zarówno w obsłudze kasy rejestrującej i przyjmowaniu zamówień, jak i przygotowywaniu potraw. Personel restauracji dzieli się na dwie grupy; przyjmujących i realizujących zamówienie oraz pracowników kuchni,
Dania oferowane w restauracji przygotowywane są z półproduktów dostarczanych do restauracji. Rola pracownika kuchni w restauracji ogranicza się zasadniczo do obróbki cieplnej mięsa (usmażenia/grillowania) i skomponowania gotowego dania ze składników dobranych w odpowiednich, ściśle określonych proporcjach. Proces przygotowywania posiłków i napojów przebiega według ustalonych procedur, zapewniających powtarzalność, niezmienność jakości i świeżości produktów, jakie otrzymuje klient w restauracjach tej marki. Klient otrzymuje danie zawinięte w papierową owijkę bądź w kartoniku (zależnie od potrawy). Zamówiony posiłek podawany jest przez pracownika obsługującego kasę rejestrującą na plastikowej tacce wyłożonej jednorazową, papierową podkładką. Możliwość indywidualizacji zamówienia ogranicza się do zmian w zakresie dodatków (ilość sosu, soli itp.) lub dodania jednego ze składników występujących standardowo w oferowanym posiłku, za dodatkową opłatą.
Każdy lokal wyposażony jest w stoliki, krzesła, fotele i dodatkowy wystrój oraz wyposażenie (klimatyzacja, muzyka, oświetlenie, toalety) umożliwiający spożycie dań w miłej atmosferze. Obsługa lokalu służy radą w zakresie wyboru dań z menu uraz sprząta stoliki po konsumpcji, chociaż zasadniczo to klienci wyrzucają opakowania po daniach i napojach do kosza oraz odkładają plastikową tackę na przeznaczone do tego miejsce, natomiast nie jest zapewniona obsługa kelnerska w zakresie podawania dania bądź napoju do stolika.
Klient dokonuje wyboru pomiędzy zakupem posiłku do spożycia na miejscu, a zakupem na wynos - deklarując ten wybór juz w momencie nabycia produktów, przy kasie. W przypadku zadeklarowania chęci spożycia danego produktu na miejscu oprócz samego posiłku, klient otrzymuje następujące świadczenia:
możliwość skorzystania z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, tj. klimatyzowanego lokalu, krzesła oraz stolików,
możliwość skorzystania z tacki ułatwiającej przenoszenie posiłku do wybranego stolika oraz konsumpcję w higienicznych warunkach, a także - zgodnie z życzeniem klienta, możliwość spożycia posiłku na papierowym talerzyku, przy użyciu plastikowych sztućców,
możliwość spożycia posiłku w miłej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce,
możliwość skorzystania z toalet i innych urządzeń sanitarnych w trakcie pobytu w restauracji,
możliwość skorzystania z obsługi restauracji, która sprząta ze stolików zabrudzone naczynia, sztućce, papierki, wycieru rozlane napoje itp.,
możliwość skorzystania z gazet codziennych i książek, które są wyłożone dla klientów w restauracji.
Wszystkie te elementy infrastruktury lokalu gastronomicznego są na bieżąco sprzątane i przygotowywane do przyjęcia gości restauracji.
A
Klient lokalu gastronomicznego należącego do tej marki po wejściu do restauracji zostaje przywitany przez hosta, czyli kelnera zarządzającego rozmieszczeniem gości w lokalu, który proponuje wolny stolik nowo przybyłym, a także przyjmuje pierwsze zamówienie na napoje. Następnie host przekazuje zamówienie do realizacji kelnerowi właściwemu do obsługi danej strefy restauracji. Kelnerzy doradzają i służą pomocą w wyborze dań z oferty restauracji i po podjęciu decyzji przez klienta przyjmują zamówienie. Istnieje duża możliwość indywidualizacji zamówienia, np. skomponowania pizzy z dodatkami wybranymi przez klienta, czy przygotowania posiłku bez składników, na które klient jest uczulony itp. Następnie kelnerzy przynoszą zastawę stołową, tj. talerze oraz sztućce (zależnie od zamówionej potrawy).
Posiłki są przygotowywane w kuchni, wyposażonej w maszyny do wyrobu ciasta, piece do wypieku pizzy, płyty indukcyjne, chłodnie, itd. Do wypieku pizzy używa się świeżego ciasta, które przygotowuje się każdego dnia w ilości wynikającej z prognozowanego popytu i umieszcza w chłodni. Pizza przygotowywana jest do pieczenia poprzez dodanie ściśle określonej ilości dodatków i sosu a następnie pieczona w specjalnym piecu. Pozostałe dania z oferty restauracji tej marki przygotowywane są zasadniczo z półproduktów dostarczanych przez zewnętrznych dostawców, na odrębnym stanowisku. Składniki sałatek są myte i krojone przez pracowników restauracji, którzy następnie mieszają je ze sobą oraz dodają sos i przyprawy. W przypadku posiłków opartych na makaronie, makaron jest gotowany w restauracji, sos z dodatkami nabywany jest jako półprodukt, natomiast po zmieszaniu danie podlega jeszcze dalszej obróbce np. zapieczeniu. Przygotowanie deserów ogranicza się zasadniczo do ich obróbki termicznej i dekoracji. Nad całością prac odbywających się w kuchni czuwa doświadczony pracownik.
Gotowe dania są serwowane klientowi przez kelnera, ponadto obsługa kelnerska zajmuje się również odbieraniem kolejnych zamówień, rejestracją sprzedaży na kasie i wydawaniem paragonów oraz sprzątaniem stolika. Każda restauracja posiada również szereg udogodnień (klimatyzacja, toalety, muzyka, odpowiednie oświetlenie i wystrój, gazety codzienne udostępnione klientom) pozwalających na konsumpcję w miłej atmosferze.
Podsumowując, klient spożywający posiłek w lokalu gastronomicznym tej marki otrzymuje następujące świadczenia:
możliwość skorzystania z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, tj. klimatyzowanego lokalu, krzesła oraz stolików,
możliwość skorzystania z zastawy stołowej w postaci talerzy, sztućców, podkładek pod talerze itp.,
obsługę kelnerską obejmującą przywitanie i wskazanie wolnego miejsca przez hosta, doradzanie w zakresie wyboru potraw i napojów przez kelnera, serwowanie zamówionego posiłku do stolika, sprzątanie stolika po zakończonej konsumpcji,
możliwość spożycia posiłku w miłej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce,
możliwość skorzystania z toalet i innych urządzeń sanitarnych w trakcie pobytu w restauracji,
możliwość skorzystania z obsługi restauracji, która sprząta ze stolików zabrudzone naczynia, sztućce, papierki, wyciera rozlane napoje itp.,
możliwość skorzystania z gazet codziennych i książek, które są wyłożone dla klientów w restauracji,
możliwość daleko posuniętej indywidualizacji zamówienia.
Wszystkie elementy infrastruktury lokalu gastronomicznego są na bieżąco sprzątane i przygotowywane do przyjęcia gości restauracji.
d) Sposób przygotowywania i podawania posiłków na wynos (carry-out)
B/C
Klient dokonuje wyboru pomiędzy zakupem posiłku do spożycia na miejscu, a zakupem na wynos – deklarując ten wybór już w momencie nabycia produktów przy kasie. Dokonanie przez klienta wyboru zakupu na wynos jest odnotowywane podczas ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. Pracownicy restauracji pakują zakupione dania i napoje do papierowych toreb umożliwiających ich wygodne przenoszenie. W celu stabilizacji napojów używane są ponadto podstawki na kubki.
Co do zasady, w przypadku sprzedaży na wynos, klient bezpośrednio po zakupie opuszcza lokal, jednakże nie jest to kontrolowane przez pracowników restauracji. Z uwagi na względy biznesowe nie wyprasza się osób, które zdecydowały się zostać, mimo że deklarowały chęć spożycia dania/napoju poza restauracją. Teoretycznie może się więc zdarzyć, że klient, który zadeklarował zakup dania na wynos, mimo wszystko pozostanie w lokalu - ale są to sytuacje sporadyczne.
Natomiast zasadniczo w przypadku zakupu na wynos (carry-out) klient:
nie korzysta z klimatyzowanego lokalu oferowanego przez Spółkę, jak również ze znajdującej się w nim infrastruktury, takiej jak: stoliki, krzesła, fotele, toalety,
nie ma możliwości spożycia posiłku w miłej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce, czy skorzystania z dostępnych dla klientów restauracji gazet itp.,
nie korzysta z obsługi restauracji, która na bieżąco sprząta ze stolików pozostawione przez klientów tacki z opakowaniami po spożytych produktach.
A
Klient może zamówić danie na wynos telefonicznie, po czym odebrać je w wybranym przez siebie lokalu Spółki ustalonej porze albo dokonać zamówienia na wynos bezpośrednio w lokalu, w kasie zlokalizowanej w pobliżu wejścia do restauracji. Dania są przygotowywane w kuchni i pakowane w specjalne opakowania przeznaczone na wynos (kartonowe pudełka na pizzę i opakowania z tworzywa sztucznego na makarony, sałatki). Klientom oczekującym na realizację zamówienia udostępnia się najczęściej specjalne stoliki zlokalizowane w pobliżu kasy przy wejściu (nie jest to zasadniczo część konsumpcyjna).
W takim przypadku, klient co do zasady:
nie korzysta zasadniczo z klimatyzowanego lokalu oferowanego przez Spółkę, jak również ze znajdującej się w nim infrastruktury, takiej jak: stoliki, krzesła, fotele, toalety (poza udostępnieniem kilku miejsc siedzących na czas oczekiwania na realizację zamówienia),
nie korzysta z tradycyjnej zastawy i sztućców etc., które zostały umyte i przygotowane w celu udostępnienia gościom restauracji,
nie korzysta z kompleksowej obsługi kelnerskiej restauracji przygotowującej stolik, przyjmującej zamówienia, dostarczającej dania bezpośrednio do stolika klienta, sprzątającej stoliki po konsumpcji,
nie ma zasadniczo możliwości spożycia posiłku w komfortowej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce,
nie ma możliwości indywidualizacji zamówienia,
nie korzysta z udostępnionych w lokalach tej marki gazet codziennych i książek.
Dotychczas Spółka klasyfikowała dostawę powyższych posiłków na wynos (carry-out), jako wykonywaną w ramach świadczenia usług gastronomicznych, podlegających opodatkowaniu 8% stawką VAT (za wyjątkiem towarów wyłączonych z zakresu objętego zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej, tj. podlegających opodatkowaniu 23% stawką VAT).
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy sprzedaż posiłków i napojów na wynos, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-out), zakładając że klient po zakupie opuszcza restauracje, będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT)...
Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, Spółka wnosi o potwierdzenie, że sprzedaż posiłków i napojów na wynos, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-out), klasyfikowanych do grupowań PKWiU) wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu 5% stawką VAT...
Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, Spółka wnosi o potwierdzenie, że sprzedaż posiłków i napojów na wynos, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-out), klasyfikowanych do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu 8% stawką VAT.
Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, czy sprzedaż przedmiotowych posiłków i napojów w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-out) stanowi świadczenie usług związanych z wyżywieniem, podlegających opodatkowaniu 8% stawką VAT (za wyjątkiem towarów wyłączonych z zakresu objętego zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej, tj. podlegających opodatkowaniu 23% stawką VAT)...
Czy sprzedaż posiłków i napojów na rzecz osób, które deklarują, że dokonują zakupu na wynos, ale jednak pozostają na terenie restauracji można traktować jako dostawę towarów, a nie świadczenie usług...
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1
Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż posiłków i napojów na wynos w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-out) będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Ad. 2
W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była twierdząca, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż posiłków i napojów na wynos, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-out), klasyfikowanych do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT 5%.
Ad. 3
W przypadku, gdyby odpowiedz na pytanie nr 1 była twierdząca, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż posiłków i napojów na wynos, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-out), klasyfikowanych do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT będzie podlegał opodatkowaniu stawka VAT 8%.
Ad. 4
W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była przecząca, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowych posiłków i napojów na wynos, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-out), jako dokonywana w ramach świadczenia usług związanych z wyżywieniem, o których mowa w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 3929, dalej jako: Rozporządzenie wykonawcze), będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT 8% (za wyjątkiem towarów wyłączonych z zakresu objętego zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej, tj. podlegających opodatkowaniu 23% stawką VAT).
Ad. 5
W odniesieniu do osób kupujących posiłki i napoje na wynos, a jednak spożywających je następnie w restauracji, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż ta na ich rzecz stanowi dostawę towarów.
Uzasadnienie
Ad. 1
1. Kwalifikacja dostawy na wynos na gruncie przepisów i orzecznictwa unijnego
a) Rozporządzenie Rady UE Nr 282/2011
Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 6 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie wspólnotowe), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., w następujący sposób zdefiniowano usługi restauracyjne i cateringowe:
„1. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. 2. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.
Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio (tj. bez potrzeby implementacji do krajowego porządku prawnego) stosowane we wszystkich państwach członkowskich, począwszy od dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z preambułą przedmiotowego Rozporządzenia wspólnotowego, wprowadzenie legalnej definicji usług restauracyjnych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej, a także umożliwić dokonania rozróżnienia pomiędzy usługami restauracyjnymi, a cateringowymi oraz precyzyjnie określić odpowiednie traktowanie tych usług.
Należy podkreślić, że w Rozporządzeniu wspólnotowym wyraźnie wskazano, iż aby została spełniona definicja usług restauracyjnych i cateringowych, istnieje konieczność wystąpienia innych usług, poza dostawą gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ewentualnym ich transportem. W szczególności, usługi te powinny mieć charakter wspomagający, pozwalający na natychmiastowe spożycie posiłków/napojów.
Tymczasem Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku sprzedaży przedmiotowych posiłków na wynos, w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym (carry-out) oraz zakładając, że klient po zakupie opuszcza restaurację, trudno wskazać jakieś dodatkowe usługi świadczone na rzecz klienta, poza samą dostawą posiłków i napojów. Ponadto w opinii Spółki, usługi służące realizacji zamówienia złożonego na wynos wyraźnie nie posiadają charakteru wspomagającego, tj. nie służą umożliwieniu natychmiastowego spożycia posiłków/napojów. Usługi w zakresie sprzedaży dań i napojów na wynos ograniczają się bowiem do:
czynności bezpośrednio związanych z przygotowaniem dania lub napoju takich jak np. wyrobienie ciasta na pizzę, panierowanie i smażenie mięsa drobiowego czy komponowanie burgera z półproduktów - przy czym podobne czynności byłyby wykonywane przez producenta tego typu żywności, gdyby Spółka nabywała produkty gotowe i dokonywała ich odsprzedaży. Czynności takich nie można uznać za usługi wspomagające, pozwalające na natychmiastowe spożycie posiłku, bowiem takimi usługami wspomagającymi byłoby np. udostępnienie nabywcy miejsca siedzącego przy stoliku w lokalu w celu spożycia napoju w komfortowych warunkach, zapewnienie obsługi kelnerskiej czy przygotowanie czystej zastawy i sztućców. Tymczasem czynności wykonywane przez pracowników Spółki są ściśle związane z przygotowaniem (produkcją) żywności, tj. mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych przez pracowników firm produkujących podobne towary sprzedawane następnie w sklepach spożywczych - z uwzględnieniem różnic wynikających ze skali i typu produkcji,
czynności bezpośrednio związanych ze sprzedażą napoju - takich jak zapakowanie posiłku do torby papierowej (B/C) lub podanie produktu na papierowej tacce (A), czy rejestracja sprzedaży na kasie fiskalnej. Należy zauważyć, że każdej sprzedaży, w tym również dokonywanej w sklepie, towarzyszy pewien minimalny zakres usług, jak podanie towaru, jego zapakowanie, rejestracja sprzedaży na kasie fiskalnej itp. Czynności tego typu, jako ściśle związane z samą sprzedażą, nie mają na celu umożliwienia natychmiastowego spożycia napoju, w odróżnieniu przykładowo od serwowania posiłku przez kelnera do stolika, przy którym siedzi klient restauracji - co w analizowanej sytuacji nie ma miejsca.
Ponadto Spółka podkreśla, że aby została spełniona definicja usługi restauracyjnej w rozumieniu Rozporządzenia wspólnotowego, dostawa żywności lub napojów powinna stanowić jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Tymczasem w analizowanej sytuacji usługi związane z dostawą na wynos mają charakter wyraźnie drugorzędny - wiążą się wyłącznie z przygotowaniem posiłku lub napoju oraz samą sprzedażą, natomiast brak usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, takich jak udostępnienie lokalu i jego infrastruktury (poza udostępnieniem miejsc siedzących na czas realizacji zamówienia, tj. przed sprzedażą posiłku na wynos klientowi A), mebli i nakryć, obsługi kelnerskiej, czy zapewnienia możliwości spożycia posiłku w miłej atmosferze. To właśnie zbiór tego typu usług, istotnych z punktu widzenia klienta, który dokonuje wyboru pomiędzy spożyciem posiłku w restauracji a nabyciem posiłku na wynos, decyduje o charakterze świadczenia.
Zasadniczo więc usługi wykonywane przez Spółkę w ramach przygotowania i sprzedawania posiłków na wynos, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-out) można porównać do usług wykonywanych przykładowo przez piekarnię, której pracownicy wykonują ściśle określone, powtarzalne i znormalizowane czynności w celu wypieku pieczywa i ciastek odpowiadających określonym standardom (podobnie jak pracownicy Spółki wykonują powtarzalne i standardowe czynności zapewniające uzyskanie zgodnych ze specyfikacją potraw). Następnie, bezpośrednio po wypieczeniu, świeże pieczywo czy ciastka oferowane są w sprzedaży, a pracownicy piekarni realizują czynności związane bezpośrednio ze sprzedażą, obejmujące pakowanie towarów lub ewidencję sprzedaży na kasie rejestrującej. Jednak w przypadku tego typu działalności nie usługi (czynności) służące wytworzeniu i sprzedaży pieczywa są istotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, lecz sama dostawa towarów.
Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie Rozporządzenia wspólnotowego sprzedaż żywności i napojów na wynos powinna być traktowana jako dostawa towarów.
b) Bezpośrednia skuteczność Rozporządzenia wspólnotowego
Zgodnie z artykułem 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. UE 2010/C 83/01, dalej: TFUE) „Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.” W konsekwencji, Rozporządzenie wspólnotowe nie wymaga implementacji, aby stać się częścią krajowego porządku prawnego, zatem od momentu jego wejścia w życie, wiąże zarówno jednostki, jak i organy państw członkowskich. Podstawową funkcją rozporządzenia jest unifikacja, tj. w przypadku Rozporządzenia wspólnotowego - ujednolicenie stosowania przepisów dotyczących podatku VAT funkcjonujących w poszczególnych państwach członkowskich.
Przykładowo, źródłem prawa celnego obowiązującego zarówno polskich przedsiębiorców dokonujących obrotu z zagranicą, jak i administrację celną jest obecnie Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE 1 z dnia 19 października 1992 r.) oraz Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE 1 z dnia 11 października 1993 r.) - obowiązujące w Polsce bezpośrednio, tj. bez potrzeby implementacji, od momentu przystąpienia przez Polskę do Unii Europejskiej. Przepisy te zapewniają harmonizację i ujednolicenie wszelkich procedur celnych w ramach Unii Celnej, podobnie jak Rozporządzenie wspólnotowe zapewnia ujednolicenie stosowania przepisów wspólnotowych dotyczących wspólnego systemu VAT. Wewnętrzne, krajowe przepisy celne nie mogą pozostawać w sprzeczności z przedmiotowymi rozporządzeniami – analogicznie ustawa o VAT oraz akty wykonawcze nie mogą być niezgodne z przepisami Rozporządzenia wspólnotowego, a w przypadku jakichkolwiek kolizji, zastosowanie znajdzie zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.
c) Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ukształtowała się zasada prymatu norm wspólnotowych nad normami krajowymi w przypadku kolizji tych porządków prawnych. Trybunał wywodzi tę regułę ze szczególnego charakteru Wspólnoty oraz prawa wspólnotowego – skoro państwa członkowskie zdecydowały się przyjąć wspólnotowy porządek prawny i zrzec się w części swojej suwerenności w tym zakresie, nie powinny jednocześnie podejmować środków skierowanych przeciwko temu porządkowi. (por. D. Antonów „Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej”, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2009, s. 71). I tak, w orzeczeniu w sprawie C-26/62 Van GendLoos TSUE uznał, że „Wspólnota stanowi nowy porządek prawny w prawie międzynarodowym, na rzecz którego państwa ograniczyły, jakkolwiek tylko w wąskich dziedzinach, swoje prawa suwerenne, i którego normy znajdują zastosowanie nie tylko do państw członkowskich, ale i pochodzących z nich jednostek”, a w związku z tym „prawo wspólnotowe, niezależne od ustawodawstwa państw członkowskich, nie tylko nakłada na jednostki zobowiązania, lecz może również być źródłem uprawnień stanowiących element statusu prawnego tych jednostek”. Natomiast w wyroku w sprawie C-6/64 Flamino Costa Trybunał wyjaśnił, że „ (...) w związku z włączeniem do prawa każdego z krajów członkowskich przepisów pochodzenia wspólnotowego, a bardziej ogólnie ze względu zarówno na brzmienie, jak ducha traktatu, państwa nie mogą uznawać pierwszeństwa przed porządkiem prawnym, jaki przyjęły na zasadach wzajemności, jednostronnego, późniejszego przepisu, którego w związku, z tym nie mnogą temu porządkowi prawnemu przeciwstawiać;” ponadto „moc wiążąca prawa wspólnotowego nie może bowiem różnić się w poszczególnych państwach w zależności od ich późniejszego wewnętrznego ustawodawstwa, gdyż zagroziłoby to realizacji celów traktatu (...)”.
Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego znajduje również potwierdzenie w prawie krajowym, w szczególności zaś zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP), jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. K 18/04) Trybunał Konstytucyjny potwierdził w szczególności bezpośredni skutek i pierwszeństwo rozporządzeń wspólnotowych w krajowym porządku prawnym: „Rozporządzenia te są wydawane na podstawie ratyfikowanej przez państwa członkowskie (a więc i przez Rzeczpospolitą Polską) umowy konstytuującej organizacje międzynarodowe: Wspólnoty Europejskie (oraz Unię Europejską). Artykuł 91 ust. 3 Konstytucji, dotyczący tego typu umów, wyraźnie stanowi, że prawo przez taką organizację stanowione, jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.”
d) Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
Analizując wnioski płynące z definicji usługi gastronomicznej zawartej w Rozporządzeniu wspólnotowym, nie sposób pominąć ostatniego rozstrzygnięcia TSUE w tym zakresie. Wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni dotyczył sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina.
TSUE wskazał, że o klasyfikacji tego typu świadczeń złożonych (dostawa posiłków/napojów wraz z usługami dodatkowymi) decyduje charakter tego że świadczeń składowych, które będzie miało przeważający charakter – przy czym element dominujący należy określić z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W opinii TSUE „sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.”
Ponadto, w przypadku sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina, zdaniem TSUE brak elementów charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, a w szczególności:
nie występują kelnerzy,
nie doradza się w rzeczywistości klientom,
nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom,
brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów,
brakuje szatni i toalet,
brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.
Biorąc pod uwagę powyższe, gdy przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych i standardowych, zgodnie z wyrokiem TSUE nie można uznać takiego świadczenia za usługę, ale powinno ono być traktowane dla celów VAT jako dostawa towarów, nawet jeżeli konieczne jest wykonanie dodatkowych czynności, które zapewnić mają odpowiednie przygotowanie posiłku. Również dostępność podstawowych urządzeń, takich jak kontuary do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, stanowi w opinii TSUE jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.
Odnosząc wskazówki TSUE do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, Spółka pragnie wskazać, że w przypadku sprzedaży posiłków i napojów na wynos, w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym (carry-out), w lokalu należącym do B lub C:
przygotowanie produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych i standardowych takich jak na przykład:
panierowanie i smażenia kawałków kurczaka lub grillowanie burgera z mielonej wołowiny,
komponowanie posiłku z półproduktów,
podgrzanie burgera lub tortilli,
zapakowanie dania do papierowej torby,
a ponadto są to czynności w dużej mierze zautomatyzowane, niewymagające nadzoru szefa kuchni, wstępnej obróbki półproduktów i składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzu itp.;
nie występuje obsługa kelnerska ani serwis,
nie istnieje zasadniczo możliwość indywidualizacji zamówienia (poza wyborem określonych wyborów),
nie udostępnia się klientom infrastruktury restauracji (siedzącego miejsca w lokalu, toalet itp.),
nie udostępnia się naczyń, mebli czy nakryć stołowych.
Natomiast w przypadku sprzedaży posiłków i napojów na wynos, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-out), w lokalu należącym do A, przygotowanie produktu gotowego wymaga czynności wykraczających poza zakres opisany w przedmiotowym orzeczeniu TSUE, przykładowo obejmuje:
przygotowanie świeżego ciasta na pizzę, dodanie ściśle określonej ilości dodatków i sosu a następnie wypieczenie pizzy w specjalnym piecu,
zmieszanie składników sałatki, dodanie sosu i przypraw,
ugotowanie makaronu, zmieszanie z sosem i zapieczenie.
Jednakże należy zauważyć, że działania wykonywane przez pracowników Spółki mają na celu przygotowanie posiłków i nie spełniają definicji usług wspomagających spożywanie posiłków, charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, wskazanych przez Trybunał. W szczególności zaś klient w przypadku zakupu na wynos:
zasadniczo nie korzysta zasadniczo z klimatyzowanego lokalu oferowanego przez Spółkę, jak również ze znajdującej się w nim infrastruktury, takiej jak: stoliki, krzesła, fotele, toalety (poza udostępnieniem kilku miejsc siedzących na czas oczekiwania na realizacje zamówienia),
nie korzysta z tradycyjnej zastawy i sztućców etc., które zostały umyte i przygotowane w celu udostępnienia gościom restauracji,
nie korzysta z kompleksowej obsługi kelnerskiej restauracji przygotowującej stolik, przyjmującej zamówienia, dostarczającej dania bezpośrednio do stolika klienta sprzątającej stoliki po konsumpcji,
nie ma możliwości spożycia posiłku w komfortowej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce.
Podsumowując, analizowana sytuacja jest w dużej części zbieżna z opisaną w wyroku TSUE, a więc wnioski płynące z tego orzeczenia będą miały zastosowanie do prawidłowej kwalifikacji sprzedaży na wynos w lokalach Spółki. W opinii Spółki w świetle wyroku TSUE w sprawie C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni charakter dodatkowych czynności towarzyszących dostawie napojów i przekąsek na wynos nie wykracza w znaczącym stopniu poza zwykłe czynności nierozerwalnie związane ze sprzedażą tego typu napojów, natomiast brak zasadniczo dodatkowych świadczeń na rzecz klienta (serwis, obsługa kelnerska, udostępnienie infrastruktury itp.) które są niezbędne, aby świadczenie takie zaklasyfikować jako usługę gastronomiczną.
Zakres pojęcia usług restauracyjnych został również określony w orzeczeniu TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, w którym Trybunał wskazał, iż usługi restauracyjne stanowią wiązkę świadczeń obejmujących przygotowanie posiłków, udostępnianie pomieszczenia, stolików, talerzy, sztućców, jak również obsługę obejmującą informowanie na temat poszczególnych pozycji karty, sprzątanie i przygotowywanie stolików, itp. Jednocześnie, TSUE stanął na stanowisku, że jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej na wynos i nie obejmuje usług służących ułatwieniu ich konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju i atmosferze lokalu, to w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług gastronomicznych. W szczególności w opinii TSUE „usługi restauracyjne charakteryzują się wystąpieniem zespołu cech i czynności, którego jednym z elementów jest dostawa towarów, ale w którym to zdecydowanie przeważające znaczenie posiadają usługi. W konsekwencji tego typu świadczenia powinny być traktowane jako świadczenie usługi w rozumieniu artykułu 6.1 Szóstej Dyrektywy. Sytuacja będzie jednak odmienna, w przypadku gdy mamy do czynienia z dostawą na wynos, której nie towarzyszą usługi pozwalające na spożycie posiłku na miejscu, w sprzyjających warunkach.”
Reasumując, w świetle Rozporządzenia wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE należy więc wysnuć wniosek, iż dostawa posiłków na wynos, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-ou), gdy klient opuszcza lokal po dokonaniu zakupu i nie korzysta z infrastruktury oraz świadczeń dodatkowych, winna na gruncie prawa unijnego być traktowana jak dostawa towarów, ze wszystkimi tego konsekwencjami, takimi jak konieczność zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy towarów.
e) Akcesoryjny charakter klasyfikacji statystycznej wobec przepisów podatkowych
Polski ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych w celu prawidłowego identyfikowania towarów i usług, w stosunku do których w przepisach ustawy o VAT lub przepisach wykonawczych powołane są symbole statystyczne. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT „Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.
W opinii Spółki, Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1923 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie o PKWiU) nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa podatkowego, a jedynie regulację o charakterze pomocniczym, do której ustawodawca odwołuje się m.in. w celu precyzyjnego określenia zakresu usług i towarów podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT. Możliwość taką dopuszcza prawo unijne, w szczególności zaś art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), który umożliwia zastosowanie nomenklatury scalonej (kodów CN) w celu precyzyjnego określania zakresu kategorii produktów podlegających obniżonej stawce VAT.
Nie oznacza to jednak, że sama klasyfikacja świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT miałaby przebiegać według reguł określonych w zasadach metodycznych Rozporządzenia o PKWiU. Przepisy dotyczące statystyki nie mogą rozstrzygać ani o konieczności opodatkowania danego świadczenia, ani o samej klasyfikacji świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zostały one użyte w załączniku nr 1 Rozporządzenia wykonawczego tylko w odniesieniu do stawek VAT dla określonych towarów i usług, w tym usług związanych z wyżywieniem. Z oczywistych względów nie znajdują one jednak zastosowania w przypadku świadczenia, które stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ani nie mogą być używane do określenia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług.
Konkretne świadczenie może być bowiem odmiennie identyfikowane na potrzeby statystyczne i podatkowe np. w przypadku leasingu finansowego można mówić o świadczeniu usług leasingu finansowego w rozumieniu Rozporządzenia o PKWiU (PKWiU 64.91.10.0 Usługi leasingu finansowego), gdy tymczasem na gruncie ustawy o VAT będziemy mieć do czynienia z dostawą przedmiotu leasingu. W konsekwencji jako w pełni celowe i świadome należy ocenić stopniowe odstąpienie ustawodawcy od definiowania wszelkich usług i towarów na gruncie ustawy o VAT poprzez pryzmat regulacji statystycznych, coraz częściej zastępowanych przez ich ustawową definicję. Kwalifikacja danego świadczenia, jako towaru (wyrobu) lub usługi na gruncie przepisów statystycznych powinna mieć drugorzędne znaczenie wobec wyraźnych dyrektyw interpretacyjnych zawartych w przepisach wspólnotowych i orzecznictwie TSUE.
Podsumowując, Spółka pragnie raz jeszcze podkreślić, że przepisy dotyczące klasyfikacji statycznej towarów i usług mają na gruncie prawa podatkowego charakter wyłącznie akcesoryjny i nie mogą przesądzać ani o konieczności opodatkowania danego świadczenia, ani o samej klasyfikacji świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto w przypadku odmiennej klasyfikacji danego świadczenia w myśl przepisów statystycznych i przepisów podatkowych, decydujące znaczenie należy przypisać przepisom podatkowym. W konsekwencji, nawet gdyby przedmiotowe świadczenia były klasyfikowane, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2008, a jednocześnie zgodnie z wnioskami płynącymi z Rozporządzenia wspólnotowego i orzecznictwa TSUE w zakresie definicji usług restauracyjnych stanowiły dostawę towarów, świadczenia takie winny być klasyfikowane jako dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.
2. Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe
Kontrowersje dotyczące kwalifikacji dostaw na wynos, jako świadczenia usług lub dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT byty już przedmiotem analizy Ministra Finansów. Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2011 r. (sygn. IPTPP3/443-35/11-4/IB) potwierdził, iż „(…) sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na wynos” należy rozpatrzyć w kontekście opodatkowania dostawy towarów.”
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2011 r., (sygn. ILPP2/443-710/11-2/MR) dokonał obszernej analizy powołanego przez Spółkę w niniejszym wniosku orzecznictwa TSUE w zakresie sprzedaży na wynos i potwierdził, że „(...) sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na wynos” należy rozpatrzyć w kontekście opodatkowania dostawy towarów”. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe dla towarów będących przedmiotem dostawy: „(...) w przypadku sprzedaży „na wynos” lodów z automatu, lodów gałkowych oraz deserów lodowych, koktajli mlecznych oraz kawy mrożonej i bitej śmietany znajdujących się w grupowaniu ex 10.5 - dochodzi do dostawy towarów, która jest opodatkowana 5% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o podatku o towarów i usług.”, podobnie „(...) sprzedaż przez Wnioskodawcę naleśników sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.73.11 – Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne, jako dostawa towarów, opodatkowana jest na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 26 załącznika nr 10 do ustawy, stawką podatku w wysokości 5%.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. IPPPl/443-260/11-4/AS) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym sprzedaż posiłków gotowych i dań oferowanych bezpośrednio odbiorcom indywidualnym na wynos, dokonującym zakupu w lokalu gastronomicznym, nie obejmująca obsługi kelnerskiej, opodatkowana jest według stawki 5%. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „(...) w sytuacji, gdy świadczone czynności, tj. dostawa posiłków profilaktycznych oraz dostawa posiłków sprzedawanych bezpośrednio odbiorcom indywidualnym dokonującym zakupu w punktach gastronomicznych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku 5%, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, zgodnie z art. 41 ust. 2a w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do ustawy.”
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. (sygn. IBPP2/443-348/11/BW) potwierdził, że sprzedaż w szkolnych stołówkach obiadów produkowanych przez podatnika, jako dostawa gotowych posiłków będzie korzystała z opodatkowania 5% stawką VAT: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że przy dostawie wyrobów zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 10.85.1 (przy założeniu prawidłowości ww. klasyfikacji) – jako Gotowe posiłki i dania, począwszy od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie ma preferencyjna 5% stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. IPPP1/443- 605/07-4/IG) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym sprzedaż oferowanych produktów żywnościowych oraz napojów w restauracji z przeznaczeniem do spożycia na wynos, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (opodatkowaną według stawek VAT właściwych dla dostaw konkretnych towarów).
3.Kwalifikacja dostawy na wynos przez Spółkę
Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dostawa przedmiotowych napojów i przekąsek na wynos, ze względu na definicję usług restauracyjnych wprowadzoną w Rozporządzeniu wspólnotowym oraz w świetle wniosków płynących z orzecznictwo TSUE, powinna być kwalifikowana obecnie jako dostawa towarów, a nie świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.
Ad. 2
Biorąc pod uwagę, że w opinii Spółki sprzedaż posiłków i napojów na wynos, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-out) stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe dla danego towaru. Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy wynosi 5%. W przedmiotowym załączniku wymieniono m.in.:
Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane (PKWiU ex 10.1) z wyłączeniem:
tłuszczów technicznych,
produktów ubocznych garbarń,
skór i skórek, niejadalnych,
piór, puchu, pierza i skórek ptaków,
wełny szarpanej.
Ryby, skorupiaki i mięczaki, przetworzone i zakonserwowane (PKWiU ex 10.20), z wyłączeniem mąki, mączek i granulek z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, niejadalnych (PKWiU 10.20.41.0).
Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane (PKWiU ex 10.3) - wyłącznie:
ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0),
soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32),
warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0),
owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (PKWiU ex 10.39.21.0).
Wyroby mleczarskie (PKWiU ex 10.5), z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0).
Pieczywo świeże (PKWiU ex 10.71.11.0), którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni.
Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne (PKWiU 10.73.11.0).
Gotowe posiłki i dania (PKWiU ex l0.85.l), z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.
Pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU ex 11.07.19.0) - wyłącznie niegazowane napoje:
w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
zawierające tłuszcz mlekowy.
W konsekwencji, sprzedaż na wynos tych posiłków i napojów, które podlegają klasyfikacji do powyższych grupowań PKWiU i zostały wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.
Biorąc pod uwagę powyższe, posiłki oraz napoje, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, w tym między innymi:
posiłki na bazie kurczaka panierowane skrzydełka, polędwiczki z kurczaka w panierce lub grillowane itp.,
burgery i tortille z mięsem kurczaka oraz dodatkami (ser żółty, ogórki, sałata, pomidory, placek ziemniaczany, bekon, sosy itp.),
burgery zawierające grillowany kotlet z mielonej wołowiny z dodatkami (ser żółty, sałata, pomidory, cebula, pikle, ser żółty, bekon, sosy itp.),
pizze z różnymi dodatkami,
makarony zapiekane i klasyczne,
zupy,
krążki z cebuli, frytki i inne podobne przekąski,
sałatki,
desery,
napoje bezalkoholowe,
o ile podlegają klasyfikacji do grupowań PKWiU wymienionych powyżej zgodnie z uzyskaną opinią klasyfikacyjną organu statystycznego bądź też podlegające klasyfikacji do takiego grupowania na podstawie analizy przeprowadzonej przez Spółkę, oraz spełniają inne, dodatkowe warunki określone w przepisach podatkowych, jako wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.
Ad. 3
Biorąc pod uwagę, że w opinii Spółki sprzedaż posiłków i napojów na wynos, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-out), stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe dla danego towaru. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stawki podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 7%. Równocześnie zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.
W przedmiotowym załączniku wymieniono m.in.:
wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże (PKWiU ex 10.71.12.0), których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni,
sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda (PKWiU ex 10.84.12.0), z wyłączeniem musztardy gotowej,
zupy i buliony oraz przetwory z nich (PKWiU 10.89.11.0),
pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesk1asyflkowne, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.89.19.0).
W konsekwencji, sprzedaż tych posiłków i napojów, które podlegają klasyfikacji do powyższych grupowań PKWiU i zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (a równocześnie niepodlegająca opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5%) podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%.
Biorąc pod uwagę powyższe, posiłki oraz napoje, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, w tym między innymi:
posiłki na bazie kurczaka (panierowane skrzydełka, polędwiczki z kurczaka w panierce lub grillowane itp.),
burgery i tortille z mięsem kurczaka oraz dodatkami (ser żółty, ogórki, sałata, pomidory, placek ziemniaczany, bekon, sosy itp.),
burgery zawierające grillowany kotlet z mielonej wołowiny z dodatkami (ser żółty, sałata, pomidory, cebula, pikle, ser żółty, bekon, sosy itp.),
pizze z różnymi dodatkami,
makarony zapiekane i klasyczne,
zupy,
krążki z cebuli, frytki i inne podobne przekąski,
sałatki,
desery,
napoje bezalkoholowe,
o ile podlegają klasyfikacji do grupowań PKWiU wymienionych powyżej, zgodnie i uzyskaną opinią klasyfikacyjną organu statystycznego bądź też podlegające klasyfikacji do takiego grupowania na podstawie analizy przeprowadzonej przez Spółkę i zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a jednocześnie nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 8%.
Ad. 4
Gdyby pomimo argumentów przywołanych przez Spółkę klasyfikacja sprzedaży posiłków i napojów na wynos, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-out), jako dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT okazała się nieprawidłowa, Spółka stoi na stanowisku, że czynności takie powinny być traktowane jako usługa gastronomiczna. Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 Rozporządzenia wykonawczego, w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:
napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
napojów bezalkoholowych gazowanych,
wód mineralnych,
innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką podstawową
stawka podatku wynosi 8%.
Natomiast w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia wejścia w życie aktualnie obowiązującego Rozporządzenia wykonawczego, powyższe usługi podlegały opodatkowaniu 8% stawką VAT na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz.1649).
Konsekwentnie, sprzedaż posiłków i napojów, niepodlegających powyższym wyłączeniom, dokonywana w ramach świadczonych usług gastronomicznych, opodatkowana jest 8% stawką VAT. W konsekwencji, w przypadku gdyby dostawa posiłków i napojów na wynos, dokonywana w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, to stanowiłaby świadczenie usług. W opinii Spółki usługi te należałoby zaklasyfikować, jako usługi związane z wyżywieniem podlegające opodatkowaniu stawką VAT 8%, za wyjątkiem sprzedaży towarów podlegających wyłączeniu z opodatkowania preferencyjną stawką, wymienionych powyżej, a podlegających opodatkowaniu stawką VAT 23%.
Ad. 5
W odniesieniu do osób kupujących posiłki i napoje na wynos, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (carry-out), a jednak spożywających je następnie w restauracji, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż na ich rzecz również stanowi dostawę towarów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, mogą zaistnieć sytuacje, w których klient pomimo deklaracji dokonywania zakupu na wynos, nie opuszcza restauracji bezpośrednio po transakcji. W tej sytuacji klient bez przyzwolenia Spółki korzysta z infrastruktury lokalu gastronomicznego np. możliwości zajęcia miejsca przy stoliku lub skorzystania z toalety. Pracownicy restauracji Spółki są w stanie zidentyfikować tych klientów, jednakże ze względów biznesowych nie wypraszają ich z restauracji, podobnie jak nie są wypraszane z restauracji osoby postronne, czy towarzyszące dokonującym konsumpcji. Każda z osób odwiedzających restaurację traktowana jest bowiem jako potencjalny klient, który powinien czuć się miło przyjętym gościem, aby być skłonnym do nabycia kolejnych napojów lub przekąsek z asortymentu Spółki.
Spółka pragnie nadmienić ponadto, że restauracja stanowi w pewnym zakresie miejsce publiczne, ogólnie dostępne, co nie oznacza jednak, że występuje świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT na rzecz osób postronnych, towarzyszących lub klientów, którzy wbrew swojej wcześniejszej deklaracji co do zakupu na wynos, pozostali w lokalu.
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z ustawowej definicji świadczenia usług możni wyprowadzić wniosek, że:
świadczenie usług wymaga istnienia dwóch podmiotów – tj. usługodawcy i usługobiorcy,
pomiędzy tymi podmiotami istnieje stosunek prawny będący podstawą wykonania świadczenia,
również pomiędzy wykonaną czynnością, a wypłaconym na rzecz usługodawcy wynagrodzeniem istnieje czytelny i bezpośredni związek.
Tymczasem w analizowanej sytuacji Spółka nie zamierza wykonywać na rzecz klienta świadczeń, które wykraczałyby poza sprzedaż posiłku lub napoju, a również sam klient nie zadeklarował chęci skorzystania z takich usług - nie można więc mówić o wykonywaniu wzajemnych świadczeń w ramach stosunku zobowiązaniowego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej