IPTPP2/443-444/11-2/IR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy książek – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 5 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy książek.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Fabryka ( dalej: Wydawnictwo lub Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność wydawniczą w zakresie wydawnictw książkowych. Wydrukowane książki wydawane są przez Spółkę podmiotom dokonującym ich dalszej dystrybucji (dalej: Dystrybutorzy) na rzecz podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną książek (dalej: Księgarnie).
Przedmiotowy wniosek dotyczy wydawania oraz dystrybucji książek drukowanych, klasyfikowanych dla celów statystycznych w grupowaniu 58.11.1. zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), niestanowiących map oraz ulotek.
Aktualnie Wydawnictwo rozważa modyfikację modelu współpracy z Dystrybutorami w zakresie dystrybucji własnych książek drukowanych (tj. wytworzonych we własnym zakresie).
Spółka zamierza zawrzeć z Dystrybutorami umowy o współpracy przewidujące:
Świadczenie przez Dystrybutora usług magazynowania książek będących własnością Wydawcy – książki będą składowane w magazynie Dystrybutora,
Wydanie książek Dystrybutorowi z chwilą złożenia zamówienia przez Dystrybutora (co będzie najczęściej determinowało złożenie zamówienia przez Księgarnię) – w momencie wydania książek Dystrybutorowi nastąpi przeniesienie na Dystrybutora prawa do pełnego, nieograniczonego dysponowania książkami, jednakże bez nabycia prawa własności,
Nabycie przez Dystrybutora prawa własności książek (w sensie cywilnoprawnym) z chwilą poprzedzającą odsprzedaż książek przez Dystrybutora na rzecz Księgarni,
Możliwość zwrotu przez Dystrybutora w określonym terminie wydawnictw książkowych, które nie zostały przez niego sprzedane do Księgarń, bez obowiązku zapłaty wynagrodzenia przez Dystrybutora (w przypadku zwrotu w uzgodnionym terminie), zwrócone książki mogą być dalej przechowywane w magazynie Dystrybutora (na zasadzie usługi magazynowania) lub odebrane przez Wydawcę.
W nowy modelu dystrybucji, Spółka będzie początkowo przekazywać własne wydawnictwa książkowe Dystrybutorowi w celu przechowywania w usługowym magazynie Dystrybutora. Z tytułu usług magazynowania Spółka będzie uiszczać określone wynagrodzenie na rzecz Dystrybutora. Prawo do dysponowania książkami pozostanie w gestii Wydawcy, jak również będzie on ponosił Odpowiedzialność za powierzone do składowania książki (z wyjątkiem odpowiedzialności Dystrybutora wynikającej z nienależytego wykonania zobowiązań w zakresie magazynowania).
Gdy Dystrybutor podejmie decyzję o zamówieniu określonych wydawnictw książkowych z Wydawnictwa (co zwykle będzie uzależnione od złożenia zamówienia przez Księgarnie), będzie on składał zamówienie w Wydawnictwie na określone egzemplarze książek znajdujących się w magazynie Dystrybutora (za pośrednictwem odpowiedniego systemu informatycznego). W tym momencie nastąpi przekazanie książek do dystrybucji przez Wydawnictwo, gdyż Dystrybutor przejmie odpowiedzialność i uzyska prawo do rozporządzania wydawnictwami książkowymi według własnego uznania, pomimo iż nie będzie ich właścicielem. Dystrybutor będzie miał możliwość przekazania wydawnictw książkowych do sprzedaży, jak również przechowywania ich we własnym magazynie. Od tego momentu Wydawnictwo nie będzie ponosić dalszych obciążeń z tytułu przechowywania książek w magazynie Dystrybutora. Pobranie książek przez Dystrybutora od Wydawnictwa nie będzie się wiązać z ich fizycznych transferem, gdyż nadal pozostaną one w magazynie Dystrybutora. Przekazanie książek przez Wydawcę do dystrybucji oznacza w tym przypadku przeniesienie na Dystrybutora odpowiedzialności i pewnego prawa do rozporządzania książkami jak właściciel.
Jednocześnie Dystrybutor będzie miał prawo zwrotu (niesprzedanych) książek, którymi dysponuje jak właściciel, w określonym terminie od daty pobrania książek od Wydawnictwa, czyli od dnia złożenia zamówienia przez Dystrybutora. Zwrot książek do Spółki oznaczać będzie powrotne przeniesienie prawa do dysponowania książkami na rzecz Wydawnictwa – będą one usługowo magazynowane przez Dystrybutora.
Zwrócone książki mogą być przedmiotem ponownego przekazania do dystrybucji – tj. będą mogły być pobrane do dystrybucji przez Dystrybutora (innego lub tego samego, który dokonał zwrotu książek). Każdorazowe pobranie książek Spółki przez Dystrybutora z usługowego magazynu nastąpi w momencie złożenia zamówienia przez Dystrybutora.
W nowym zmodyfikowanym module dystrybucji, obieg książek będzie podlegał szczególnym zasadom ewidencji prowadzonej przez Dystrybutora. Książki należące do Wydawnictwa i powierzone do przechowywania w magazynie Dystrybutora będą raportowane w ewidencji magazynowo-księgowej Dystrybutora jako „obce towary handlowe”. Na tej podstawie Wydawnictwo będzie wykazywać te książki jako zapasy. W momencie złożenia zamówienia przez Dystrybutora (tj. kiedy Dystrybutor uzyska prawo do dysponowania książkami), określone egzemplarze książek objęte zamówieniem zostaną przeksięgowane w ewidencji magazynowo-księgowej Dystrybutora z konta „obce towary handlowe” na „własne towary handlowe”. W tym momencie po stronie Wydawnictwa nastąpi dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, co zostanie odnotowane w ewidencji Spółki, jednak wystawienie faktury i wykazanie transakcji w rozliczeniach VAT będzie odroczone ze względu na szczególne zasady przewidziane w ustawie VAT.
W przypadku zwrotu książek przez Dystrybutora do Wydawnictwa, transakcja ta będzie miała również swoje odzwierciedlenie w ewidencji rachunkowo-księgowej Dystrybutora – książki zostaną z powrotem przeksięgowane z konta „własne towary handlowe” na konto „obce towary handlowe”.
Spółka wskazuje, iż przedstawiony powyżej opis kont w ewidencji magazynowo-księgowej może się zmienić, jednak ich właściwość pozostanie taka sama.
W zmodyfikowanym modelu dystrybucji książek pobranie książek przez Dystrybutora (tj. złożenie zamówienia przez Dystrybutora w Wydawnictwie) będzie odnotowane w systemie magazynowo-księgowym Dystrybutora. Jednocześnie Wydawnictwo (jako cywilnoprawny właściciel książek) będzie miało możliwość udokumentowania przekazania do dystrybucji książek poprzez wystawienie wewnętrznego dokumentu księgowego. W przypadku zwrotu książek przez Dystrybutora do Spółki – analogiczny dokument będzie generowany w systemie magazynowo-księgowym Dystrybutora.
Zasadniczo Wydawca będzie wystawiać faktury VAT dokumentujące dostawę towarów (książek) na rzecz Dystrybutora za okresy miesięczne. Dodatkowo, Spółka wystawi fakturę VAT na rzecz Dystrybutora w przypadku upływu 120-dniowego terminu od złożenia zamówienia przez Dystrybutora (pobrania przez niego książek), przy założeniu barku wcześniejszego zwrotu książek, bądź nieziszczenia się innego warunku (np. sprzedaż książek, trwałe zniszczenie książek). W efekcie, jeżeli przed upływem 120-dniowego terminu od złożenia zamówienia przez Dystrybutora (pobrania określonych egzemplarzy książek), Dystrybutor ani nie nabędzie własności książek od Spółki, ani nie dokona zwrotu tych książek, Spółka wystawi fakturę dokumentującą dostawę tych wydawnictw książkowych. W przypadku późniejszego zwrotu książek przez Dystrybutora (tj. gdy nastąpi po wystawieniu faktury przez Spółkę), Spółka wystawi fakturę korygującą (jednocześnie, w systemie magazynowo-księgowym Dystrybutora zostanie wygenerowany wewnętrzny dokument księgowy).
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy w przypadku przekazania książek Dystrybutorowi (w sytuacji braku wcześniejszej sprzedaży oraz zwrotu książek), Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w opisanym powyżej modelu dystrybucji, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury na rzecz Dystrybutora dokumentującej dostawy książek, nie później niż z chwilą upływu 120-dniowego terminu liczonego od dnia każdorazowego pobrania książek przez Dystrybutora (tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora)...
Czy w przypadku ponownego przekazania do dystrybucji książek, które zostały wcześniej pobrane i zwrócone przez Dystrybutora Wydawcy przed upływem 120 dni od ich pobrania, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w opisanym powyżej modelu dystrybucji, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury na rzecz Dystrybutora dokumentującej dostawę książek, nie później jednak niż z chwilą upływu 120-dniowego terminu liczonego od dnia ponownego pobrania tych książek przez Dystrybutora (tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora)...
Czy w przypadku ponownego przekazania do dystrybucji książek, które zostały wcześniej pobrane i zwrócone przez Dystrybutora Wydawcy po upływie 120 dni od ich pobrania (dostawa i zwrot książek zostały odpowiednio udokumentowane fakturą i fakturą korygującą), Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w opisanym powyżej modelu dystrybucji, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury na rzecz Dystrybutora dokumentującej dostawy książek, nie później jednak niż z chwilą upływu 120-dniowego terminu liczonego od dnia ponownego pobrania tych książek przez Dystrybutora (tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora)...
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1
W opisanym modelu dystrybucji książek, w zakresie określenia obowiązku podatkowego w podatku VAT zastosowanie będzie mieć art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT. Dla potrzeb stosowania tego przepisu termin 120 dni powinien być liczony od momentu przekazania książek przez Wydawnictwo do dystrybucji, tj. złożenia zmówienia przez Dystrybutora, gdyż jest to moment, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel towarem (książką) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wcześniejsze przekazanie książek przez Wydawnictwo do magazynu Dystrybutora w celu przechowywania nie może być uznane za moment „wydania tych wydawnictw”, od którego liczony jest termin 120 dni, ponieważ czynność ta nie wiąże się z czynnością podlegająca opodatkowaniu VAT (dostawa towarów), a zatem w ogóle nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do wydania książek w celu magazynowania.
Zakres opodatkowania VAT określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje m.in. odpłatna dostawę towarów na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT prze dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z doktryną i praktyką podatkową, przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem, tj. przekazania możliwości dysponowania tymi towarami w pełnym zakresie. Nie jest w tym przypadku konieczne przeniesienie tytułu własności do towarów w sensie cywilnoprawnym. Powyższe tezy zdaniem Wnioskodawcy nie budzą wątpliwości i zostały wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach wydanych przez organy podatkowe.
W ocenie Spółki, w opisanym powyżej modelu dystrybucji, do odpłatnej dostawy towarów dojdzie w momencie pobrania książek (będących własnością Spółki) przez Dystrybutora, czyli z chwilą złożenia zamówienia przez Dystrybutora. W tym momencie bowiem, Dystrybutor uzyska możliwość dowolnego dysponowania książkami, w tym również do wydania ich w celu dalszej sprzedaży. Z tego względu, Dystrybutor zyska możliwość faktycznego i nieograniczonego dysponowania tymi wydawnictwami, a także przejmie odpowiedzialność (ryzyko ekonomiczne) związane z tymi książkami.
Zdaniem Wnioskodawcy z pewnością do dostawy książek w rozumieniu ustawy o VAT nie dochodzi z chwilą przekazania książek przez Wydawnictwo do magazynu Dystrybutora jedynie w celu ich przechowywania. W tym momencie prawo do rozporządzania towarami (książkami) ma wyłącznie Wydawnictwo i na nim spoczywa odpowiedzialność za ewentualne szkody (z wyłączeniem odpowiedzialności za szkody powstałe z winy Dystrybutora w związku z wykonywaniem zobowiązań w zakresie świadczenia usług magazynowania). W momencie fizycznego wydania książek w celu ich składowania nie dochodzi zatem do czynności podlegających opodatkowaniu VAT Czynnością opodatkowaną będzie jedynie świadczenie usług magazynowania przez Dystrybutora na rzecz Spółki. Dopiero z chwilą przekazania prawa do pełnego dysponowania książkami Dystrybutorowi (co następuje wraz ze złożeniem zamówienia przez Dystrybutora w odpowiednim systemie) będzie mieć miejsce dostawa towarów.
W ocenie Wnioskodawcy sam fakt pobrania książek przez Dystrybutora (wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT) nie będzie oznaczać konieczności wystawienia faktury i naliczenia podatku VAT przez Spółkę. W analizowanym przypadku zostaną spełnione warunki do „odroczenia” momentu podatkowego ze względu na szczególne zasady przewidziane w ustawie o VAT w odniesieniu do dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1), innych niż mapy i ulotki.
Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy:
książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek,
gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1)
- nie później jednak niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów; jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.
Wskazany powyżej art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT stanowi zdaniem Wnioskodawcy odstępstwo od ogólnej zasady dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT – z chwilą wydania towarów (na rzecz podmiotów niebędących podatnikami – art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) lub z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. Dniu, licząc od dnia wydania towarów (na rzecz podatników – art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Przepis ten został wprowadzony z uwagi na specyfikę działalności i rozliczeń stosowanych przy dostawie książek oraz prasy. W odniesieniu do analizowanej sytuacji zastosowanie będzie mieć ostatni fragment art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, tj. odroczenie obowiązku podatkowego do momentu wystawienia faktury, nie później niż 120. dnia od pierwszego dnia wydania wydawnictw.
Zastosowanie tego przepisu jest możliwe w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:
przedmiotem dostawy są książki drukowane (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek,
umowa dotycząca dostawy tych książek przewiduje możliwość ich zwrotu.
W przypadku Spółki powyższe warunki zostaną spełnione. Jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym, przedmiotem dostawy w ramach nowego modelu dystrybucji będą wyłącznie wydawnictwa książkowe, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT. Jednocześnie umowy z Dystrybutorami podpisywane w ramach zmodyfikowanego modelu będą przewidywały możliwość zwrotu wydawnictw książkowych (w określonym terminie) i rozliczenie tych zwrotów (bez obowiązku wcześniejszej zapłaty za książki zwrócone w terminie). W efekcie, zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości możliwość zastosowania przez Spółkę w opisanym modelu dystrybucji książek art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT.
Z uwagi na specyfikę rozliczeń pomiędzy podmiotami działającymi w branży wydawniczej w oparciu o umowy „konsygnacyjne” przewidujące zwroty wydawnictw, przepis art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT pozwala na odroczenie obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów (wydawnictw) do zaistnienia wcześniejszego z wymienionych w tym przepisie zdarzeń:
wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę towarów,
upływu 120. dnia od pierwszego dnia wydania wydawnictw.
W odniesieniu do zdarzenia (i), w przypadku Spółki, wcześniejsze wystawienie faktur dokumentujących dostawę książek do Dystrybutora nastąpi w przypadku ziszczenia się szczególnych warunków, takich jak zniszczenie książek, bądź też faktyczne i definitywne nabycie własności książek przez Dystrybutora. Fakturę w tym przypadku wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku (§ 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 68, poz. 360). Nie ulega wątpliwości w ocenie Wnioskodawcy, iż wystawienie faktur będzie oznaczało powstanie obowiązku podatkowego.
Natomiast w odniesieniu do zdarzenia (ii), kluczową kwestią jest ustalenie, który dzień stanowi początek 120 – dniowego okresu, w którym nie powstaje obowiązek podatkowy (o ile nie zostanie wystawiona faktura). Zdaniem Spółki, jako początek 120 – dniowego terminu determinującego powstanie obowiązku podatkowego w opisanym modelu dystrybucji książek należy traktować dzień każdorazowego przekazania książek przez Wydawnictwo do dystrybucji, tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora. Jeśli w ciągu 120 dni od tej daty Dystrybutor zwróci książki, obowiązek podatkowy nie powstanie po stronie Spółki. Natomiast w przypadku braku zwrotu książek oraz braku ich sprzedaży (a w szczególności braku wystawienia faktury), upływ tego terminu będzie oznaczał powstanie obowiązku podatkowego.
W ocenie Spółki z pewnością terminu 120 dni nie należy liczyć od momentu przekazania przez Wydawnictwo książek Dystrybutorowi w celu ich magazynowania, ponieważ niezasadne byłoby stosowanie przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności, które w ogóle nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego. Jak wskazał Wnioskodawca powyżej, Spółka ma pełne prawo do dysponowania książkami składowanymi w magazynie Dystrybutora (na podstawie usługowej) do momentu złożenia zamówienia przez Dystrybutora – dopiero w tym momencie można mówić o „wydaniu” książek” w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, a zatem od tej daty należy liczyć termin 120 dni dla określenia obowiązku podatkowego.
Ad. 2
W ocenie Spółki, w rozważanym modelu dystrybucji książek, w przypadku ponownego wydania do dystrybucji książek, które zostały wcześniej pobrane i zwrócone przez Dystrybutora Wydawcy przed upływem 120 dni od ich pobrania, dla potrzeb określenia obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, termin 120 dni powinien być liczony od momentu ponownego pobrania książek przez Dystrybutora (tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora). Takie stanowisko wynika zarówno z wykładni literalnej, jak i wykładni celowościowej przepisu art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, a także jest wspierane przez praktykę podatkową.
Jak wskazał Wnioskodawca powyżej, w przypadku zwrotu książek przez Dystrybutora do Wydawnictwa przed upływem 120 dni od ich wydania do dystrybucji (tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora), nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu ich wydania (traktowanego jako dostaw towarów), zaś zwrot spowoduje „anulowani” wcześniejszej czynności opodatkowanej (dostawy towarów), ponieważ odpowiedzialność i pełne prawo dysponowania książkami przechodzi ponownie na Spółkę. Zwrot książek nie będzie wiązał się z fizycznym przemieszczeniem książek, gdyż będą one po dokonaniu zwrotu przechowywane w usługowym magazynie Dystrybutora. Znajdzie on odpowiednie odzwierciedlenie w ewidencji Wydawnictwa i Dystrybutora oraz w dokumentacji (zostanie wystawiony dokument zwrotu w systemie Dystrybutora).
W efekcie późniejsze wydanie do dystrybucji przez Wydawnictwo zwróconych wcześniej książek (tj. przeniesienia prawa do dysponowania książkami na rzecz Dystrybutora w momencie złożenia przez niego zamówienia), należy traktować jako nową, odrębną dostawę towarów dokonaną przez Spółkę. Zdaniem Spółki kolejne przekazanie książek do dystrybucji (po ich wcześniejszym zwrocie) będzie oznaczać rozpoczęcie nowego 120 – dniowego terminu dla potrzeb określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
W ocenie Spółki, powyższe stanowisko wynika wprost z art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, w szczególności z wykładni literalnej oraz celowościowej tego przepisu. Interpretacja literalna jest podstawową regułą wykładni prawa podatkowego, zatem należy przede wszystkim oprzeć się na brzmieniu analizowanego przepisu. Stanowi on, iż jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczna dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.
W ocenie Spółki, sformułowanie „pierwsze wydanie tych wydawnictw” oznacza każdorazowe przekazanie wydawnictw do dystrybucji, tj. – w ramach opisanego modelu dystrybucji – moment, w którym Dystrybutor uzyskuje prawo do dysponowania książkami jak właściciel (w tym przypadku złożenie zamówienia przez Dystrybutora). W powołanym przepisie „pierwsze wydanie tych wydawnictw” zostało odróżnione od wydania tych samych wydawnictw w ramach dokonanej następnie transakcji sprzedaży (przeniesienia prawa własności), określonego w przepisie jako „faktyczna dostawa”. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności w branży wydawniczej, gdzie powszechną praktyką jest wcześniejsze wydanie wydawnictw Dystrybutorowi wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania tymi wydawnictwami (poprzez późniejszą faktyczną dostawę wraz z przeniesieniem własności wydawnictw), ustawodawca rozróżnił zatem dla celów określenia obowiązku podatkowego z tytułu dostawy książek dwa momenty: (i)”pierwszy dzień wydania tych wydawnictw” (wcześniejszy) oraz (ii) kolejne wydanie wydawnictw w związku z transakcja sprzedaży.
W związku z powyższym, w przypadku zwrotu książek przez Dystrybutora przed upływem 120 dni, ponowne wydanie książek skutkuje rozpoczęciem biegu nowego 120 – dniowego terminu dla potrzeb określenia obowiązku podatkowego. Za każdym razem bowiem, bieg tego terminu rozpoczyna się w momencie pierwszego wydania książek, tj. przekazania książek do dystrybucji (w oparciu o umowę z możliwością zwrotu książek).
Wydawnictwo podkreśla, iż powyższe stanowisko wspiera również wykładnia celowościowa przepisu art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT. Wykładnia ta opiera się na ekonomicznym celu wprowadzenia art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT.
Zdaniem Spółki intencją wprowadzenia analizowanej normy było uproszczenie rozliczeń VAT wydawców, którzy w praktyce stosują często umowy dostawy książek z odroczonym momentem przeniesienia własności (do momentu zakupu książek od Dystrybutora przez Księgarnię) i możliwością zwrotu książek w określonym terminie, jednak z wcześniejszym wydaniem książek Dystrybutorowi, który dysponuje nimi jak właściciel. Szczególna regulacja zawarta w art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT pozwala na uniknięcie obowiązku naliczenia (i zapłaty) podatku VAT od dokonanej dostawy towarów oraz późniejszego korygowania obrotu (i wystawiania faktur korygujących) w przypadku zwrotu wydawnictw. Stąd część druga tego przepisu wprowadza dodatkowe uproszczenie w przypadku rozliczeń wynikających z umów przewidujących zwroty wydawnictw, przesuwające termin powstania obowiązku podatkowego do 120 dni od ich wydania. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było, aby dostawca (Wydawnictwo), który umówi się z Dystrybutorem na możliwość zwrotu wydawnictw w określonym terminie, nie musiał zbyt wcześnie odprowadzać i finansować VAT, a następnie wystawiać faktury korekty, lecz aby mógł zapłacić VAT dopiero po ostatecznej sprzedaży wydawnictw do odbiorcy końcowego lub upływie 120 dni od wydania publikacji.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy było uproszczenie rozliczeń VAT poprzez przesunięcie momentu podatkowego w przypadku umów dotyczących dystrybucji wydawnictw zawierających postanowienia o możliwości rozliczenia ich zwrotów. Gdyby więc przyjąć, iż przy ponownym wydaniu Dystrybutorowi zwróconego wcześniej wydawnictwa niemożliwe jest stosowanie art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie o VAT, cel ustawodawcy nie byłby zrealizowany. W ocenie Spółki, cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji uzasadnia liczenie 120 – dniowego terminu każdorazowego od pierwszego dnia wydania książek przez Wydawnictwo Dystrybutorowi, tj. w analizowanym przypadku od momentu złożenia zamówienia przez Dystrybutora.
W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnionym jest twierdzenie, iż w przypadku umów przewidujących zwrot wydawnictw, określając moment powstania obowiązku podatkowego przy ponownym wydaniu wydawnictwa zwróconego przed upływem 120 dni, należy stosować również 120 – dniowy termin liczony od przekazania tego wydawnictwa Dystrybutorowi – przeniesienia na niego nieograniczonego prawa do dysponowania książkami. Takie stanowisko jest bowiem zgodne z celem gospodarczym, dla realizacji którego wprowadzono art. 19 ust. 13 pkt 3 (zdanie drugie) ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w opublikowanej w dniu 19 maja 2011 r. na stronie internetowej informacji dotyczącej stosowania zasad w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostawy książek (w związku ze zgłoszonymi wątpliwościami związanymi z zakończeniem z dniem 30 kwietnia 2011 r. okresu przejściowego na stosowanie stawki 0% dla książek).
Zgodnie z treścią informacji 120 – dniowy termin powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT: „(…) liczony jest od pierwszego dnia wydania przedmiotowych towarów konkretnemu nabywcy. Przy określeniu tego terminu, np. na etapie dostawy książek przez hurtownię, nie ma znaczenia, kiedy nastąpiło pierwsze wydanie towaru hurtowni przez drukarnię lub wydawcę. Dla hurtowni przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne jest bowiem, kiedy ta hurtownia wydaje książki konkretnemu odbiorcy (…)”
Ponadto w odniesieniu do zwróconych wydawnictw w informacji wydanej przez Ministerstwo Finansów stwierdzono, iż: „(…) pojęcie „pierwszego dnia wydania” obejmuje również sytuację, gdy zwrócone książki są ponownie wydawane. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z inną (odrębną) transakcją podlegającą opodatkowaniu, w stosunku do której moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpatrywać w świetle ww. przepisu ustawy. Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, że towar będący przedmiotem tej transakcji pochodzi np. ze zwrotów (…)”.
Trzeba również wskazać, iż stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. W interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-48/11-4/KG stwierdzono: „(…) W przypadku dokonania przez dystrybutora zwrotu wydawnictw w stosunku do których nie minął termin 120- dniowy od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw, strona nie rozpoznaje obowiązku podatkowego. Z dniem kolejnego wydania dystrybutorowi tych książek, termin ten rozpoczyna ponownie bieg (…)”.
Ad. 3
W przypadku ponownego przekazania dystrybucji książek, które zostały wcześniej pobrane i zwrócone przez Dystrybutora Wydawcy po upływie 120 dni od ich pobrania (dostawa i zwrot książek zostały odpowiednio udokumentowane fakturą i fakturą korygującą), dla potrzeb określenia obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, termin 120 dni powinien być liczony od momentu ponownego pobrania książek przez Dystrybutora (tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora). Z perspektywy art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, sytuacja ta jest analogiczna jak wydanie książek, których dostawa nie była fakturowana przed dokonaniem zwrotu.
W opinii Spółki, stanowisko wyrażone w odniesieniu do pytania 2 ma również zastosowanie w przypadku kiedy pobranie wydawnictw książkowych przez Dystrybutora następuje po wcześniejszym zwrocie książek dokonanym po upływie 120 dni od ich przekazania do dystrybucji (tu: złożeniu zamówienia przez Dystrybutora). W efekcie w odniesieniu do pierwotnej dostawy książek obowiązek podatkowy powstał w 120. dniu licząc od momentu ich wydania Dystrybutorowi, a następnie zwrot towarów został udokumentowany fakturą korygującą wystawioną przez Wydawnictwo.
W momencie złożenia przez Dystrybutora zamówienia w odniesieniu do tych samych egzemplarzy, które zostały wcześniej zwrócone, zdaniem Wnioskodawcy, ponownie dochodzi do przekazania książek do dystrybucji (przeniesienia prawa do dysponowania książkami przez Dystrybutora), z zatem od nowa należy liczyć termin 120 dni dla potrzeb określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (w przypadku braku faktury). Ograniczenie możliwości stosowania art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie do przedmiotowej sytuacji stałoby w sprzeczności z brzmieniem tego przepisu oraz ekonomicznym celem jego wprowadzenia.
Stanowisko to znajduje również potwierdzenie we wskazanej powyżej informacji zamieszczonej na stronie internetowej Ministra Finansów, w której potwierdzono, iż dla potrzeb stosowania szczególnych zasad dotyczących określenia obowiązku podatkowego przy dostawie książek pojęcie „pierwszego dnia wydania” dotyczy każdego wydania książek odrębnie, również po dokonaniu zwrotów, bez względu na to, czy przed dokonaniem zwrotu upłynął już termin 120 dni (zwrot książek skutkował wówczas wystawieniem faktury korekty), czy też termin ten nie minął i wcześniejsza dostawa tych książek nie kreowała powstania obowiązku podatkowego i późniejszej korekty.
W efekcie więc, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku ponownego wydania książek, które zostały wcześniej przekazane Dystrybutorowi i zafakturowane przez Spółkę (gdy zwrot nastąpił po upływie 120 dni od ich wydania i został udokumentowany poprze fakturę korygującą), Wydawnictwo powinno rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą upływu 120 – dniowego terminu od dnia nowego pobrania tych książek przez Dystrybutora (tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora), bądź w momencie wystawienia faktury na rzecz Dystrybutora dokumentującej dostawę wydawnictw (jeśli faktura zostanie wystawiona przed upływem 120 – dniowego terminu do pobrania książek).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.