IBPP1/443-327/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009r. (data wpływu 3 kwietnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2009r. (data wpływu 15 czerwca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury VAT przy świadczeniu usług medycznych polegających na wykonywaniu przez telefon badań EKG – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 3 kwietnia 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury VAT przy świadczeniu usług medycznych polegających na wykonywaniu przez telefon badań EKG.
Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2009r. (data wpływu 15 czerwca 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-327/09/MS, IBPBI/2/423-391/09/BG z dnia 3 czerwca 2009r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca świadczy usługi medyczne (badania EKG wykonywane przez telefon). W tym celu zawiera umowy o świadczenie usług, w których zawarte są postanowienia m.in. mówiące o stałym, miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz o stałym abonamencie płatnym co miesiąc z góry. Umowy zawierane są na czas określony minimum 1 rok, bądź na czas nieokreślony. Z tytułu zawartej umowy Wnioskodawca wystawia faktury VAT ze stawką zwolnioną (PKWiU 85.12.12-00.00) w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego opierając się na przepisie § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1337). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje również datę ostatniego dnia okresu rozliczeniowego i w tej dacie wprowadza wystawione faktury do rejestru VAT.
Usługi medyczne w zakresie wykonywanych badań EKG przez telefon (K.) świadczone są bezpośrednio przez Wnioskodawcę we własnym imieniu. Badania odbywają się w następujący sposób: pacjent w swoim domu przykleja do ciała jednorazowe elektrody połączone z niewielkim aparatem EKG, które otrzymuje od Wnioskodawcy na czas świadczenia usługi. Wykręca numer telefonu linii K. Po drugiej stronie wita go głos dyżurującego lekarza. Pacjent uruchamia urządzenie i przykłada je do słuchawki telefonicznej. Połączenie można wykonać przez zwykły telefon lub telefon komórkowy. Na ekranie monitora komputera, na którym jest zainstalowany system K., lekarz dyżurujący widzi zapis pracy serca Pacjenta. Po zapoznaniu się z EKG, dokładnie pyta o dolegliwości, doradza i zaleca sposób dalszego postępowania pacjenta. Jeśli wynik badania jest niepokojący, wzywa do pacjenta pogotowie ratunkowe, przekazując dyspozytorowi informacje na temat przebiegu choroby badanego, zażywanych przez niego leków i aktualnego stanu zdrowia. Lekarze spieszący do chorego mają już także informację o EKG, więc pomoc jest znacznie ułatwiona.
Liczba badań możliwych do wykonania przez pacjenta jest nielimitowana, a usługa dostępna jest codziennie przez 24 godziny. Za taką możliwość pacjenci regulują miesięczną lub roczną opłatę abonamentową w stałej wysokości przez cały okres trwania umowy. Umowa również zawiera informacje o okresie rozliczeniowym miesięcznym ewentualnie rocznym. Okres rozliczeniowy jest określany precyzyjnie - na przykład od 05 dnia miesiąca do 04 dnia miesiąca następnego. Umowa nie zawiera sztywnego terminu wykonania usługi ze względu na możliwość korzystania z badań przez cały miesiąc w nieograniczonej ilości.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy data wystawienia faktury VAT jest prawidłowa...
Czy prawidłowo został zinterpretowany moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług...
Zdaniem Wnioskodawcy, sługi medyczne o stałym, miesięcznym abonamencie i stałym, miesięcznym okresie rozliczeniowym mogą zostać zakwalifikowane do „usług o podobnym charakterze" wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w korespondencji z § 11 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów, w związku z tym faktury mogą zostać wystawione w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego.
Moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT przedstawiony w opisie stanu faktycznego jest zgodny ze stosowanymi zasadami w praktyce. Rozbieżność pomiędzy tym opisem a własnym stanowiskiem wynikła wyłącznie z tego, że Wnioskodawca w rubryce opisującej własne stanowisko zawarł wątpliwości, z powodów których wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Dlatego też prostując własne stanowisko stwierdza, że obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powstanie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.
W świetle art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. (które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).
W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę), o czym stanowi § 10 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia.
Faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:
imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3.również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
stawkę podatku;
kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:
ZB x SP
KP= --------
100 + SP
gdzie:
KP - oznacza kwotę podatku,
ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,
SP - oznacza stawkę podatku;
dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury (§ 10 ust. 4 ww. rozporządzenia).
Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 5 ww. rozporządzenia).
Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9 (§ 10 ust. 6 ww. rozporządzenia).
Przepisy § 5 ust. 6 i 7 oraz § 7 stosuje się odpowiednio do faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 7 ww. rozporządzenia).
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi medyczne (badania EKG wykonywane przez telefon). W tym celu zawiera umowy o świadczenie usług, w których zawarte są postanowienia m.in. mówiące o stałym, miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz o stałym abonamencie płatnym co miesiąc z góry. Umowy zawierane są na czas określony minimum 1 rok, bądź na czas nieokreślony.
Liczba badań możliwych do wykonania przez pacjenta jest nielimitowana, a usługa dostępna jest codziennie przez 24 godziny. Za taką możliwość pacjenci regulują miesięczną lub roczną opłatę abonamentową w stałej wysokości przez cały okres trwania umowy. Umowa również zawiera informacje o okresie rozliczeniowym miesięcznym ewentualnie rocznym. Okres rozliczeniowy jest określany precyzyjnie - na przykład od 05 dnia miesiąca do 04 dnia miesiąca następnego. Umowa nie zawiera sztywnego terminu wykonania usługi ze względu na możliwość korzystania z badań przez cały miesiąc w nieograniczonej ilości.
Jednocześnie z opisanego stanu faktycznego wynika, że umowy o świadczenie usług wskazanych we wniosku, zawierają postanowienia m.in. mówiące o stałym, miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz o stałym abonamencie płatnym co miesiąc z góry.
Zgodnie z przywołanym już art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli Wnioskodawca przed wykonaniem usługi otrzymuje zapłatę „z góry”, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty (w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) w tej części. Cytowane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wskazują na obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzymanie przed wykonaniem usługi całości lub części należności, w terminie 7 dni od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.
Jak wynika z powyższego zapłata należności „z góry” powoduje powstanie obowiązku podatkowego u usługodawcy z chwilą jej otrzymania.
Jednocześnie Wnioskodawca, po otrzymaniu od usługobiorcy zapłaty „z góry” (abonamentu), jest zobowiązany wystawić fakturę VAT zaliczkową, w terminie wskazanym w § 10 ust. 1 i ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., tj. nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał całość lub część należności od nabywcy świadczonej przez niego usługi.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku VAT z tytułu świadczenia usług wskazanych we wniosku, wystąpi z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, jest nieprawidłowe.
Ponadto wobec powołanych w niniejszej interpretacji przepisów prawa należy stwierdzić, iż usługi, o których mowa we wniosku nie są usługami, co do których ma zastosowanie szczególny obowiązek podatkowy wynikający z przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy o VAT.
Należy jednak zauważyć, że w przepisie tym obowiązek podatkowy także uzależniony jest od otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.
Jednocześnie stwierdzić należy, że datę wystawienia faktury z pierwszym dniem okresu rozliczeniowego uznać można za prawidłową o ile termin ten spełnia warunki zawarte w § 10 ust. 1 i ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., tj. nie jest to termin wcześniejszy niż dzień, w którym Wnioskodawca otrzymał całość lub część należności od nabywcy usług a zarazem nie jest późniejszy niż siódmy dzień od dnia, w którym otrzymał całość lub część należności za świadczenie przedmiotowych usług.
Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.
Interpretacja nie dotyczy stawki podatku VAT na świadczone przez Wnioskodawcę usługi gdyż Wnioskodawca ograniczył zapytanie wyłącznie do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury VAT przy świadczeniu usług medycznych polegających na wykonywaniu przez telefon badań EKG.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Kardynała Stefana Wyszyńskiego 2 , 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.