IPPP3/443-1332/11-2/KC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.10.2011 r. (data wpływu 06.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obrotu z tytułu świadczenia usług do momentu wniesienia aportu – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 06.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obrotu z tytułu świadczenia usług do momentu wniesienia aportu.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „T”), jest jedną z największych spółek medialnych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju usługi obejmujące udostępnianie produktów reklamowych na antenach programów telewizyjnych T, np. organizacja emisji reklam, lokowanie produktów, sponsoring, telesprzedaż, sprzedaż interaktywna (dalej: „Usługi”). Przedmiotowe Usługi są wykonywane przez dedykowany w tym celu segment sprzedaży i marketingu Spółki (dalej: „Segment Sprzedaży i Marketingu” albo „Segment”) na podstawie okresowych zleceń (obejmujących najczęściej okres jednego miesiąca) zawieranych przez Spółkę z kontrahentami, rozliczanych zazwyczaj na koniec miesiąca, w którym Usługi były wykonywane. W powyższym zakresie, Spółka wystawi faktury VAT za Usługi wykonane na podstawie zleceń, rozpoznaje na ich podstawie obrót oraz podatek od towarów i usług (dalej: VAT), a także przychody należne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT) oraz zalicza wydatki bezpośrednio związane z tymi przychodami do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Obecnie Spółka rozważa zmianę struktury organizacyjnej. W ramach rozważanej reorganizacji, Segment, spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT) oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) zostanie wniesiony przez T w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółka mediowa”) w zamian za jej udziały. Przedmiotem wkładu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) umożliwiający prowadzenie/kontynuowanie działalności Segmentu Sprzedaży i Marketingu w ramach spółki mediowej.
Na mocy umowy przenoszącej na Spółkę przedmiot aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze skutkiem na określoną godzinę w dniu, w którym będzie dokonana transakcja (dalej: „moment aportu” albo „data aportu”), do spółki mediowej zostaną wniesione w szczególności prawa i obowiązki (wierzytelności/długi oraz należności/zobowiązania) wynikające z umów zawartych w związku z działalnością (funkcjami) Segmentu Sprzedaży i Marketingu, w tym prawa i obowiązki wynikające ze zleceń na wykonanie Usług (w wyniku aportu dojdzie do przeniesienia na spółkę mediową zleceń z tytułu Usług zrealizowanych częściowo przez T, natomiast treść zleceń nie ulegnie zmianie). Przedmiotowe wniesienie aportu będzie miało miejsce w okresie realizowania zleceń na wykonanie Usług, tj. przed zakończeniem okresu wykonywania Usług z konkretnych zleceń i przed wystawieniem poszczególnych faktur VAT.
Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług sposobu rozliczenia Usług, wykonywanych przez Spółkę na podstawie zleceń, których okres obowiązywania będzie obejmował datę aportu.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dla celów podatku VAT w zakresie Usług, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka powinna rozpoznać obrót dla celów VAT oraz wystawić fakturę VAT, dla tej części Usługi, która została faktycznie wykonana przez T, tj. wykonana do momentu aportu. Ponadto, jeżeli ze względu na charakter świadczonych Usług niemożliwe będzie określenie ich wartości przed datą aportu i po tej dacie, podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona w oparciu o odpowiednią, racjonalną proporcję np. liczby dni lub liczby emisji, kiedy Usługi świadczyć będzie T w stosunku do całkowitej liczby dni/liczby emisji wynikającej z danego zlecenia (tj. Usług świadczonych zarówno przez T do momentu aportu jak i przez spółkę mediową po momencie aportu).
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie Usług, których wykonywanie objęto moment aportu, Spółka (jako wnosząca aport) powinna rozpoznać obrót oraz rozliczyć VAT (a także wystawić fakturę VAT) dla tej części Usługi, która została faktycznie wykonana przez Wnioskodawcę do momentu wniesienia aportu. Pozostała część Usługi, wykonana w stosunku do kontrahentów zewnętrznych już przez spółkę mediową, nie powinna być wykazana dla celów VAT przez T. Jeżeli, ze względu na niepodzielność Usług, nie będzie możliwe wydzielenie faktycznie wykonanych Usług przez T wówczas, w celu określenia podstawy opodatkowania, Spółka powinna zastosować proporcjonalne przypisanie obrotu z tytułu świadczenia Usługi do czasu jej świadczenia przez T (tj. np. proporcji liczby dni lub liczby emisji od momentu rozpoczęcia świadczenia usług do daty aportu, w stosunku do liczby dni świadczenia Usługi lub liczby emisji w ogóle).
Uzasadnienie
Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, co do zasady są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Natomiast sprzedaż definiowana jest jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Co istotne zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten, zgodnie z art. 19 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.
Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, iż do daty aportu Spółka będzie dokonywała sprzedaży (odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju) na rzecz zleceniodawców - nabywców Usług. W konsekwencji, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz nabywców, w celu udokumentowania tej sprzedaży. Zgodnie z przytoczonym powyżej przepisami art. 19 ust. 4 i 5 Spółka będzie miała obowiązek rozliczenia częściowego wykonania usługi (tj. do momentu aportu), i w stosunku do tej czynności będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT.
Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje również uzasadnienie z punktu widzenia nabywców Usług (zleceniodawców). Do daty aportu Usługi będą świadczone przez T, i to Spółka będzie świadczeniodawcą konkretnych Usług. Usługi te przestaną być świadczone przez T na rzecz kontrahentów zewnętrznych w momencie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po momencie aportu te same Usługi będą świadczone już przez innego świadczeniodawcę (spółkę mediową), będącego odrębnym podatnikiem, posiadającego inną nazwę, inny numer NIP, itp. Tym samym, nabywca Usług w naturalny sposób powinien spodziewać się otrzymania dwóch odrębnych faktur za wykonane świadczenia - od T za okres do momentu aportu oraz od spółki mediowej za okres po momencie aportu.
W rezultacie, wszystkie Usługi wykonane przez T do momentu aportu powinny być zafakturowane i rozliczone dla celów VAT przez T.Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wykonanych Usług, Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 5 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania omawianych czynności będzie kwota skalkulowana przez T na podstawie faktycznie wykonanych Usług do czasu aportu - o ile możliwe będzie ich wydzielenie i skalkulowanie. Natomiast, jeżeli będzie utrudnione niemożliwe będzie faktyczne podzielenie Usług, wówczas Spółka powinna zastosować racjonalne, proporcjonalne przypisanie obrotu z tytułu świadczonych Usług do czasu ich świadczenia przez T, tj. np. proporcji liczby dni lub liczby emisji od momentu rozpoczęcia świadczenia Usług do daty aportu, w relacji do liczby dni świadczenia Usług/liczby emisji w ogóle (w całym okresie świadczenia Usług przez T, a następnie przez spółkę mediową). Pozostała część wykonanych Usług (tj. część wykonana po dacie aportu) powinna zostać zafakturowana na nabywców i rozliczona dla celów VAT przez spółkę mediową.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 t.j.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, świadczenie usług ma u podstaw transakcję, która zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie czy zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, tj. adresata świadczenia.
W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca, jako spółka medialna, w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju usługi obejmujące udostępnianie produktów reklamowych na antenach programów telewizyjnych. Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę struktury organizacyjnej, gdzie w ramach reorganizacji, Segment, spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę w drodze aportu do spółki mediowej w zamian za jej udziały. Do spółki mediowej zostaną wniesione w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w związku z działalnością Segmentu, w tym prawa i obowiązki wynikające ze zleceń na wykonanie usług. Przedmiotowe wniesienie aportu będzie miało miejsce w okresie realizowania zleceń na wykonanie usług, tj. przed zakończeniem okresu wykonywania usług z konkretnych zleceń i przed wystawieniem poszczególnych faktur VAT przez Wnioskodawcę.
W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy powinien rozpoznać obrót dla celów VAT oraz wystawić fakturę VAT, dla tej części usługi, która została faktycznie wykonana przez niego, tj. wykonana do momentu aportu oraz jak prawidłowo powinien określić podstawę opodatkowania dla tej części usług.
Usługa, jak wskazano powyżej, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy to transakcja gospodarcza, co oznacza iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Wynika z tego, że w sytuacji, gdy stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami transakcji ustaje, nie mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem usługi.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, że planowany aport do nowopowstającej spółki mediowej, będzie miał miejsce w okresie realizowania konkretnych zleceń dla swoich kontrahentów. Zatem do momentu wniesienia aportem wydzielonego Segmentu, Wnioskodawca będzie świadczącym usługę dla swojego usługobiorcy, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy.
Nie można zatem zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że to moment wniesienia aportu jest kluczowy w kwestii wystawienia faktury VAT na rzecz nabywców i obrotu z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług. Wnioskodawca, w zakresie umowy, zobowiązany jest do świadczenia usług dla konkretnego kontrahenta i w związku z tym do wystawienia faktury w celu udokumentowania tej sprzedaży. Istotne jest to, że o tym, kto jest świadczącym usługę nie decyduje data wniesienia aportu, lecz zawarta umowa. Sam fakt wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tylko faktyczną czynnością, która wywołuje skutki w zakresie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami, lecz to nie ona implikuje prawa i obowiązki w przedmiocie świadczenia usługi.
Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że jest to kwota na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy usług za całość, którą wykonał jako usługodawca. Zatem w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jako spółka medialna realizująca konkretne zlecenia dla swoich nabywców, jest zobowiązany wykazać jako podstawę opodatkowania kwotę należną stanowiącą faktyczną kwotę wynikającą z ustaleń stron o jej wysokości.
Podsumowując, Wnioskodawca z tytułu świadczenia usługi, które zostaną przez niego wykonane, zobowiązany jest do wystawienia faktury z tytułu tej sprzedaży, w której podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu wykonania konkretnej usługi.
W związku z powyższym, odpowiedź na drugą część tak sformułowanego pytania Wnioskodawcy, dotyczącą ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o odpowiednią, racjonalną proporcję, tut. Organ uznaje za bezprzedmiotową. Wynika to przede wszystkim z tego, iż to nie moment wniesienia aportu wskazuje na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług, lecz stosunek zobowiązaniowy i wynikające z niego ustalenia stron konkretnego zdarzenia gospodarczego.
Odpowiedź na pytania zadane przez Wnioskodawcę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będzie wydana odrębnym rozstrzygnięciem.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.