ILPP2/443-1138/11-4/MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług jest:
nieprawidłowe – dla prowadzonych kursów i seminariów, których celem jest uzupełnienie wiedzy ogólnej przez uzyskiwanie umiejętności i kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe,
prawidłowe – dla prowadzonych kursów i szkoleń dla pracowników sfery budżetowej.
UZASADNIENIE
W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i własne stanowisko w sprawie.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W latach 1994-2006 Zakład, prowadził Policealną Szkołę Ekonomiczną, której działalność została zawieszona z uwagi na brak wymagającej liczby słuchaczy. Obecnie jednostka prowadzi studia podyplomowe jako podwykonawca Uniwersytetu - na mocy umowy o realizacji studiów podyplomowych, zgodnie z Ustawą Prawo o Szkolnictwie Wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365).
Wnioskodawca organizuje kursy i seminaria w zakresie kształcenia i wychowania.
Jednostka od 1991 r. organizuje i prowadzi seminaria oraz kursy zawodowe, które są uznawane przez pracodawców, jako kursy uzupełniające wykształcenia zawodowego w szkołach średnich i uczelniach wyższych.
Wielu uczestników zostaje skierowanych przez swoich pracodawców, w celu uzupełnienia lub uaktualnienia wiedzy w zakresie wykonywanych obowiązków zawodowych, jak również przekwalifikowania zawodowego oraz podniesienia już zdobytych kwalifikacji zawodowych np.: zgodnie z Ustawą Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1178) art. 13 (czynności bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności kantorowej mogą być wykowywane tylko przez osoby, które (...) posiadają fachowe przygotowanie do wykonywania tych czynności. Za fachowe przygotowanie uznaje się:
ukończenie kursu obejmującego prawne i praktyczne zagadnienia związane z prowadzeniem działalności kantorowej, udokumentowane świadectwem, lub
(...).
Jednostka nie posiada aktualnego zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.
Spółka jest wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych w Wojewódzkim Urzędzie Pracy (…).
W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi kursy i szkolenia finansowane ze środków publicznych.
W ocenie Zakładu, świadczone usługi mieszczą się w kategorii usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. I tak przykładowo:
Kurs „Rachunkowość …” prowadzony przez Zakład służy teoretycznemu i praktycznemu przygotowaniu słuchacza do wykonywania zawodu asystenta ds. księgowości, który został ujęty w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. - kod zawodu 431101, służy również przekwalifikowaniu zawodowemu. Program kursu obejmuje 76 godzin, kurs kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie podstaw księgowości (kod zawodu 431101 „ Asystent ds. księgowości”).
Kurs „Obsługa kadr …” prowadzony przez Zakład służy teoretycznemu i praktycznemu przygotowaniu słuchacza do wykonywania zawodu-pracownik obsługi płacowej, który został ujęty w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej j.w. - kod zawodu 431301, służy również przekwalifikowaniu zawodowemu. Kurs obejmuje 60 godzin, kończy się egzaminem pisemnym potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w obrębie kadr i naliczania płac (kod zawodu 431301 „Pracownik obsługi płacowej”).
Kurs „Kasjer …” prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do pracy na stanowisku kasjera walutowego w bankach, kantorach, hotelach, biurach, itp. Kod zawodu: 421190 „Pozostali kasjerzy walutowi i pokrewni”, kurs spełnia ponadto wymogi ustawy (art. 13) z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.). Kurs obejmuje 30 godzin, kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych jako kasjer złotowo-walutowy (kod zawodu: 421104 „Kasjer walutowy”).
Kurs „Rachunkowość …” prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do wykonywania zawodu asystenta ds. księgowości (kod zawodu: 431101), służy ponadto przekwalifikowaniu zawodowemu, ujęty w klasyfikacji j.w., obejmuje 30 godzin, kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie księgowości budżetowej (kod zawodu: 431101), w ramach nauczania szkolnego (np. Policealna Szkoła prowadzona przez „Zakład Technik rachunkowości”), kod zawodu: 431103.
Kurs „Samodzielny księgowy …” prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do wykonywania zawodu specjalisty ds. rachunkowości (kod zawodu: 241103), służy przekwalifikowaniu, obejmuje 100 godzin, kończy się pisemnym egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie księgowości.
Zakład informuje ponadto, iż dla każdego kursu i seminarium prowadzona jest dokumentacja z przebiegu kształcenia, zawierająca między innymi:
program nauczania,
dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający:
listę obecności,
wymiar godzin zajęć,
tematy zajęć edukacyjnych,
protokół egzaminu, jeżeli jest przeprowadzany,
rejestr wydanych zaświadczeń.
Oprócz ww. kursów Zakład organizuje seminaria:
„Rozpoznawanie autentyczności …” - celem seminarium jest przekwaIifikowanie i przygotowanie praktyczne do pracy na stanowisku „Pozostali kasjerzy bankowi i pokrewni”, który został ujęty w klasyfikacji (kod zawodu: 421190). Dla seminarium prowadzony jest dziennik zajęć z listą obecności, egzaminem cząstkowym po każdej części materiału.
W ocenie Zakładu, każdy kurs lub seminarium prowadzone przez Zakład w pierwszej kolejności ma służyć przekwalifikowaniu zawodowemu. Zakład zauważa, iż brak jest regulacji powszechnie obowiązującego prawa pracy lub innej gałęzi wskazującej na znaczenie pojęcia „kwalifikacje zawodowe”. Przepis art. 103 (1) § 1 KP wskazuje tylko, że przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą. Literalne brzmienie przepisu nie ogranicza zatem zdobywania wiedzy i umiejętności jedynie do obszaru związanego z charakterem wykonywanej przez pracownika pracy. Podnoszenie kwalifikacji może zatem dotyczyć zarówno bezpośrednio wykonywanej pracy, np. w przypadku pracowników zatrudnionych na stanowiskach menedżerskich - szkoleń z zakresu zarządzania, jak i umiejętności oraz kwalifikacji, które nie wykazują bezpośredniego związku z wykonywaną pracą, np. nauka szybkiego czytania na stanowiskach pracy fizycznej. W ocenie Zakładu brak jest przeszkód prawnych, aby działania szkoleniowe podejmowane przez pracownika w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych nie posiadały bezpośredniego związku z wykonywaną przez niego pracą.
Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż szkolenia (szkolenie) dodatkowo musi spełniać co najmniej jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy VAT. Pierwszy z warunków mówi wyraźnie o prowadzeniu usług edukacyjnych w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Odrębne przepisy, w ocenie Zakładu, to przede wszystkim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Zgodnie z § 2 rozporządzenia uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w pozaszkolnych formach kształcenia, tj.:
kursu - o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, którego ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowany zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora. Zakład zauważa, że wszystkie (podkreślenie: wszystkie) kursy organizowane przez Zakład trwają nie krócej niż 30 godzin edukacyjnych, według programu nauczania przyjętego przez organizatora, przedłożonego uczestnikom i wykładowcom zobowiązanym do jego ścisłego przestrzegania, ponadto prowadzony jest dziennik kursu. Kurs kończy się ponadto egzaminem oraz ankietą oceny kursu, które służą do podnoszenia jakości merytorycznej prowadzonych zajęć.
kursu zawodowego - kurs, którego program nauczania obejmuje usystematyzowanie treści nauczania wybrane z programu nauczania do zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe - w Zakładzie tego rodzaju kursy nie są obecnie realizowane.
seminarium - pozaszkolna forma kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowana zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia. W chwili obecnej Zakład realizuje tego rodzaju seminaria, według przyjętych metod i programów nauczania, stworzonych indywidualnie dla potrzeb danego seminarium, dla seminarium prowadzony jest dziennik zajęć, celem seminarium jest co do zasady uzupełnienie wiedzy na określony temat lecz nie można wykluczyć (zwłaszcza w przypadku uczestników seminarium, którzy z daną tematykę zetknęli się pierwszy raz) nie tyle uzupełnienie wiedzy co w zasadzie jej uzyskanie, co spełnia definicję „seminarium”. Powyższe stanowisko Zakładu znajduje oparcie w piśmie z dnia 26 lipca 2011 r. Zakład zastrzega, iż treść pisma została przekazana drogą faxową i jego numer (oznaczenie) nie jest w pełni czytelne. Niemniej jednak, w piśmie tym wyraźnie wskazano, że: „większość usług w zakresie edukacji pozostała zwolniona od podatku od towarów i usług. Poza zakresem zwolnienia znalazły się jedynie te usługi, w odniesieniu do których Dyrektywa nie przewiduje możliwości zwolnienia od podatku”.
Ponadto Zakład zauważa, że przywoływane rozporządzenie zostało wydane w oparciu o delegację ustawową art. 68c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, co oznacza, że katalog form prowadzenia zajęć edukacyjnych nie jest zamknięty. Powyższe w ocenie Zakładu oznacza, że nawet jednodniowe czy nawet dwudniowe zwykłe klasyczne szkolenia prowadzone w celu usystematyzowania wiedzy lub jej podniesienia a także zdobycia wiedzy mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.
Odwołując się do regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE Zakład zauważa, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288, str. 1). Rozporządzenie Rady Nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).
Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Usługi te należy rozumieć jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, co oznacza, że jakiekolwiek świadczenie usług związane z celem zawodowym lub zawodem powinno być objęte zwolnieniem. W ramach pojęcia kształcenia zawodowego mieści się, w ocenie Zakładu, zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy i tych umiejętności, natomiast w ramach pojęcia przekwalifikowania zawodowego mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania innego zawodu niż obecnie wykonywany (przez określoną osobę).
Zważywszy na powyższe, w ocenie Zakładu, kursy prowadzone przez Zakład ewidentnie cel ten spełniają i winny być objęte zwolnieniem z VAT, przy czym sposób finansowania w ocenie Zakładu nie ma znaczenia w omawianym przypadku.
Odrębną kategorię szkoleń, kursów stanowią kursy i szkolenia dla pracowników szeroko pojętej sfery budżetowej (w tym samorządowej). Zakład zauważa, że środki publiczne zdefiniowano w art. 5 ustawy o finansach publicznych (dalej: ufp). Z analizy tego przepisu wynika, że ustawodawca posługuje się pojęciem środków publicznych na oznaczenie różnego rodzaju przychodów i dochodów gromadzonych w budżecie państwa i w budżetach jednostek samorządu terytorialnego oraz ujmowanych w planach finansowych jsfp. Pod względem prawnym można je podzielić na środki: krajowe i zagraniczne, budżetowe i pozabudżetowe, przymusowe i dobrowolne, bezzwrotne i zwrotne, podatkowe i niepodatkowe. Są one pobierane na podstawie odrębnych ustaw, a czasem na podstawie umów międzynarodowych lub umów cywilnoprawnych (np. pożyczki i kredyty krajowe lub zagraniczne, dochody z najmu, dzierżawy, dochody ze sprzedaży likwidowanego majątku).
Na tej podstawie uprawnione wydaje się w ocenie Zakładu stwierdzenie, że wszystkie środki uzyskiwane z różnych tytułów przez jsfp mają status środków publicznych. Wynika to w szczególności z użycia przez ustawodawcę sformułowania, że do środków publicznych należą - obok dochodów publicznych - przychody jsfp pochodzące z prowadzonej przez nie działalności i z innych źródeł. Zwrot z „innych źródeł” jest pojęciem bardzo ogólnym i powinien być interpretowany w ten sposób, że wszelkie przychody jsfp, również nienależące do kategorii wprost wymienionych w art. 5, stanowić będą środki publiczne. Uzasadnieniem tego jest sam fakt, że dane środki gromadzi jsfp. W konsekwencji można więc uznać, że jeżeli jsfp nabywa usługę szkoleniową i płaci za nią, wydatkuje na ten cel środki publiczne, zgodnie ze swoim planem finansowym. Wskazana analiza uprawnia do stwierdzenia, że w przypadku świadczenia usług na rzecz jsfp zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Najczęściej odbiorcami tego rodzaju usług są Gminy, Powiaty, Województwa, które finansują koszt uczestnictwa swoich pracowników w danym seminarium (…). Również i w tym zakresie, w ocenie Zakładu seminaria te (trwające minimum określone odrębnymi przepisami) korzystają ze zwolnienia z VAT, pod warunkiem procentowego spełnienia finansowania (70% z rozporządzenia). W dotychczasowej praktyce Zakładu, udział wynosił dla tego rodzaju spotkań merytorycznych 100% (wszyscy uczestnicy z „budżetówki”), nie są przyjmowane na tego rodzaju szkolenia o tematyce „budżetowej” prywatni uczestnicy, gdyż nie spełnią warunku zapłaty ze środków budżetowych (publicznych). W Zakładzie jest to bardzo przestrzegane i zwykła osoba nawet zainteresowana takim seminarium nie bierze w nim udziału, oferta jest bowiem ofertą „na wyłączność”, kierowaną do określonej grupy odbiorców.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (z póź. zmianami) o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 późn. zm.) - kursy i seminaria prowadzone od wielu lat przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on szkolenia w formach pozaszkolnych kursów i seminariów, których celem jest uzupełnienie wiedzy ogólnej przez uzyskiwanie umiejętności i kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe (Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.)).
Zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikowanie świadczonych usług szkoleniowych związanych z kształceniem zawodowym, dotyczącym zawodów związanych z rachunkowością (np. z podatkami, rozliczaniem płac i pochodnych) - spełnia kryteria art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Stanowisko swoje Wnioskodawca odnosi do art. 14 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. - ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288/1 z dnia 29 października 2005 r.). W myśl tego artykułu: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu”.
Reasumując, odnosząc się do zastrzeżeń Ministra Finansów (Dyrektor IS w Poznaniu) w zakresie poz. 69 formularza ORD-IN w ocenie Zakładu zarówno: kursy jak i seminaria mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Opis w poz. 70 wniosku ORD-IN i wskazanie np. podatkami, rozliczaniem płac i pochodnych, wskazywał jedynie na przykładowy zakres merytoryczny-program nauczania przyjęty przez organizatora (elementy składowe) kursów, seminariów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług uznaje się za:
nieprawidłowe – dla prowadzonych kursów i seminariów, których celem jest uzupełnienie wiedzy ogólnej przez uzyskiwanie umiejętności i kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe,
prawidłowe – dla prowadzonych kursów i szkoleń dla pracowników sfery budżetowej.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).
Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.
Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,
– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
W art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy postanowiono, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych
– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
W oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Na mocy § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:
są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 77 str. 1). Natomiast Rozporządzenie Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1) traci moc. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
Podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.
Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.
Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi doskonalenia zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.
Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Obecnie prowadzi studia podyplomowe jako podwykonawca Uniwersytetu - na mocy umowy o realizacji studiów podyplomowych, zgodnie z Ustawą Prawo o Szkolnictwie Wyższym. Ponadto, Zainteresowany organizuje kursy i seminaria w zakresie kształcenia i wychowania. Od 1991 r. organizuje i prowadzi seminaria oraz kursy zawodowe, które są uznawane przez pracodawców, jako kursy uzupełniające wykształcenia zawodowego w szkołach średnich i uczelniach wyższych. Wielu uczestników zostaje skierowanych przez swoich pracodawców, w celu uzupełnienia lub uaktualnienia wiedzy w zakresie wykonywanych obowiązków zawodowych, jak również przekwalifikowania zawodowego oraz podniesienia już zdobytych kwalifikacji zawodowych. Jednostka nie posiada aktualnego zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi kursy i szkolenia finansowane ze środków publicznych.
Zakład świadczy usługi mieszczące się w kategorii usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, tj.:
Kurs „Rachunkowość …” prowadzony przez Zakład służy teoretycznemu i praktycznemu przygotowaniu słuchacza do wykonywania zawodu asystenta ds. księgowości, który został ujęty w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. - kod zawodu 431101, służy również przekwalifikowaniu zawodowemu. Program kursu obejmuje 76 godzin, kurs kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie podstaw księgowości (kod zawodu 431101 „ Asystent ds. księgowości”).
Kurs „Obsługa kadr …” prowadzony przez Zakład służy teoretycznemu i praktycznemu przygotowaniu słuchacza do wykonywania zawodu-pracownik obsługi płacowej, który został ujęty w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej j.w. - kod zawodu 431301, służy również przekwalifikowaniu zawodowemu. Kurs obejmuje 60 godzin, kończy się egzaminem pisemnym potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w obrębie kadr i naliczania płac (kod zawodu 431301 „Pracownik obsługi płacowej”).
Kurs „Kasjer …” prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do pracy na stanowisku kasjera walutowego w bankach, kantorach, hotelach, biurach, itp. Kod zawodu: 421190 „Pozostali kasjerzy walutowi i pokrewni”, kurs spełnia ponadto wymogi ustawy (art. 13) z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.). Kurs obejmuje 30 godzin, kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych jako kasjer złotowo-walutowy (kod zawodu: 421104 „Kasjer walutowy”).
Kurs „Rachunkowość …” prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do wykonywania zawodu asystenta ds. księgowości (kod zawodu: 431101), służy ponadto przekwalifikowaniu zawodowemu, ujęty w klasyfikacji j.w., obejmuje 30 godzin, kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie księgowości budżetowej (kod zawodu: 431101), w ramach nauczania szkolnego (np. Policealna Szkoła prowadzona przez „Zakład Technik rachunkowości”), kod zawodu: 431103.
Kurs „Samodzielny księgowy …” prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do wykonywania zawodu specjalisty ds. rachunkowości (kod zawodu: 241103), służy przekwalifikowaniu, obejmuje 100 godzin, kończy się pisemnym egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie księgowości.
Dla każdego kursu i seminarium prowadzona jest dokumentacja z przebiegu kształcenia, zawierająca między innymi: program nauczania, dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający: listę obecności, wymiar godzin zajęć oraz tematy zajęć edukacyjnych; protokół egzaminu, jeżeli jest przeprowadzany, rejestr wydanych zaświadczeń.
Oprócz ww. Zakład organizuje seminaria:
„Rozpoznawanie autentyczności …” - celem seminarium jest przekwaIifikowanie i przygotowanie praktyczne do pracy na stanowisku „Pozostali kasjerzy bankowi i pokrewni”, który został ujęty w klasyfikacji (kod zawodu: 421190). Dla seminarium prowadzony jest dziennik zajęć z listą obecności, egzaminem cząstkowym po każdej części materiału.
Jak wskazał Wnioskodawca, każdy kurs lub seminarium prowadzone przez Zakład w pierwszej kolejności ma służyć przekwalifikowaniu zawodowemu. W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi prowadzone są w formach i na zasadach określonych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Zgodnie z § 2 rozporządzenia, uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w pozaszkolnych formach kształcenia, tj.:
kursu - o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowana zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora. Zakład podkreśla, że wszystkie organizowane kursy trwają nie krócej niż 30 godzin edukacyjnych, według programu nauczania przyjętego przez organizatora, przedłożonego uczestnikom i wykładowcom zobowiązanym do jego ścisłego przestrzegania, ponadto prowadzony jest dziennik kursu. Kurs kończy się ponadto egzaminem oraz ankietą oceny kursu, które służą do podnoszenia jakości merytorycznej prowadzonych zajęć.
kursu zawodowego - kurs, którego program nauczania obejmuje usystematyzowanie treści nauczania wybrane z programu nauczania do zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe - w Zakładzie tego rodzaju kursy nie są obecnie realizowane.
seminarium - pozaszkolna forma kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowana zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.
W ocenie Zakładu, prowadzone kursy ewidentnie cel zawodowy spełniają i winny być objęte zwolnieniem od podatku VAT, przy czym sposób finansowania w ocenie Zakładu nie ma znaczenia w omawianym przypadku.
Wskazać należy, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.
Analizując przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jak wskazał Zainteresowany każdy z kursów kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych.
W opisie sprawy Wnioskodawca utrzymuje, iż świadczone usługi prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Zainteresowany wskazał, iż świadczone usługi mają formę kursów i seminariów.
Na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:
kurs;
kurs zawodowy;
seminarium;
praktyka zawodowa.
W myśl § 2 ust. 3 cyt. rozporządzenia, kurs zawodowy jest kursem, którego program nauczania obejmuje usystematyzowane treści nauczania wybrane z programu nauczania dla zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe.
Seminarium, w myśl § 2 ust. 4 ww. rozporządzenia, jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.
W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. wprowadzają ogólne zasady prowadzenia kształcenia osób dorosłych w formach innych niż szkolne. Ponadto, stanowią one regulację wydaną na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 68c ustawy o systemie oświaty, przewidującą warunki i tryb szkolenia prowadzonego w formach pozaszkolnych przez podmioty objęte systemem oświaty, i nie można przyjąć go za uniwersalny punkt odniesienia, określający generalne zasady i formy prowadzenia szkoleń.
Powyższe oznacza, że określając możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy ustalić każdorazowo, czy dane, konkretne szkolenie zawodowe, a w szczególności jego formy i zasady przeprowadzania wynikają z odrębnych przepisów innych niż przepisy ww. rozporządzenia. W przeciwnym razie, nie można uznać za spełnione przesłanek wynikających z omawianej regulacji.
W związku z powyższym, usługi organizacji kursów zawodowych i seminariów, świadczone przez Spółkę, niebędącą podmiotem objętym systemem oświaty, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Zatem, usługi organizacji kursów zawodowych i seminariów, z uwagi na fakt, iż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Zatem w części tej należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja w tej części dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany organizuje również odrębną kategorię szkoleń, są to kursy i szkolenia dla pracowników szeroko pojętej sfery budżetowej (w tym samorządowej). Wszystkie środki uzyskiwane z różnych tytułów przez jsfp mają status środków publicznych. Najczęściej odbiorcami tego rodzaju usług są Gminy, Powiaty, Województwa, które finansują koszt uczestnictwa swoich pracowników w danym seminarium (…). Również i w tym zakresie, w ocenie Zakładu seminaria te korzystają ze zwolnienia z VAT, pod warunkiem procentowego spełnienia finansowania (70% z rozporządzenia). W dotychczasowej praktyce Zakładu, udział wynosił dla tego rodzaju spotkań merytorycznych 100% (wszyscy uczestnicy z „budżetówki”). Nie są przyjmowane na tego rodzaju szkolenia o tematyce „budżetowej” prywatni uczestnicy, gdyż nie spełnią warunku zapłaty ze środków budżetowych (publicznych).
Mając na uwadze powyższe, kursy i szkolenia dla pracowników sfery budżetowej, z uwagi na fakt, iż w całości finansowane są ze środków publicznych, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.
Zatem w części tej należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.