IPPP3/443-1178/09/11-6/S/KC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 06.12.2009 r. (data wpływu 14.12.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości posiadania statusu rolnika ryczałtowego i powrotu do zwolnienia podmiotowego - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14.12.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości posiadania statusu rolnika ryczałtowego i powrotu do zwolnienia podmiotowego.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Podatnik podał, że w latach poprzednich zajmował się i będzie się zajmował w 2010 r. i w latach następnych działalnością rolniczą. W 2008 r. prowadził książkę przychodów i rozchodów. W 2008 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym VAT-R, w którym w części C.1 dotyczącej okoliczności określających obowiązek podatkowy, w poz. 28 dotyczącej ogólnych informacji, zaznaczył pkt 5, który brzmi, cyt.: „podatnik będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy” oraz zaznaczył punkt 6, który brzmi, cyt.: „podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy”. W 2010 r. i w latach następnych Podatnik będzie prowadzić działalność rolniczą polegającą w zależności od okresu na uprawie wybranych roślin wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT, ich dostawie, na świadczeniu dla klientów wybranych usług rolniczych wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT. Powyższe uprawy, dostawy oraz świadczenia usług mogą wystąpić jednocześnie w danym okresie czasu, ale mogą też nie wystąpić jednocześnie, gdyż w danym okresie czasu może, np. wystąpić tylko jeden z ww. przypadków - uprawa roślin, dostawa roślin, świadczenie usług. W działalności rolniczej Podatnika w przypadku, gdy od początku nie zasadzi konkretnych roślin, lecz pozyska je w jakiś inny sposób, np. poprzez zakup, darowiznę, wzięcie ich w posiadanie itp. minimalny okres upraw tych roślin przez spółkę przed ich dostawą klientowi przez spółkę wyniesie ponad miesiąc czasu, w trakcie, których nastąpi ich biologiczny wzrost. Zdaniem Podatnika do końca 2008 r. posiadał status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o podatku VAT, a to w ocenie spółki zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej: Nr IPPP2/443-1506/08-2/Asi z dnia 5 grudnia 2008 r. W 2008 r. przychody Podatnika przekroczyły z tzw. działalności rolniczej 1.200.000 euro, a w związku z tym zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”) zobowiązany był do przejścia od dnia 1 stycznia 2009 r. z książki przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe. W wyniku powyższego, na mocy art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w ocenie Podatnika od dnia 1 stycznia 2009 r. utracił on status rolnika ryczałtowego i przysługujące zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Zatem nie nastąpiła rezygnacja ze zwolnienia, tylko jego utrata. Podatnik w 2009 r. nie osiągnął przychodów netto w wysokości przekraczającej 1.200.000 euro, ani wartości sprzedaży opodatkowanej netto (bez podatku) za 2009 r. przekraczającej 50.000 zł. ani nie dokonał w 2009 r. dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł. Podatnik w zależności od okresu i sytuacji zamierza w 2010 r. i w latach następnych prowadzić swoją działalność rolniczą na np. nieruchomościach gruntowych udostępnionych Podatnikowi, nieruchomościach gruntowych udostępnionych przez kontrahentów, wynajętych, wydzierżawionych albo będących w posiadaniu Podatnika. Powyższe nieruchomości pomimo ich ewentualnego posiadania przez Podatnika nie będą zawsze wykorzystywane w działalności rolniczej. W zależności od okresu i potrzeb Podatnika powierzchnia ww. nieruchomości będzie się zmieniać, np. z uwagi na świadczenie przez Podatnika swoich usług u różnych kontrahentów, którzy mogą się zmieniać i mogą mieć różną powierzchnię nieruchomości lub nie posiadać żadnych nieruchomości. Łączna powierzchnia gruntów w zależności od okresu może wynosić, np. kilka hektarów, kilkaset metrów, czyli poniżej 1 ha lub może nawet w niektórych okresach wynosić 0. Charakter wykorzystywanych gruntów w zależności od sytuacji i potrzeb Podatnika lub kontrahenta (kontrahentów) też może się zmieniać, a grunty mogą być zaliczane, np. do gruntów rolnych, leśnych, budowlanych itd., gdyż Podatnik zamierza między innymi, świadczyć w 2010 r. i w latach następnych na różnych gruntach różne usługi np. takie jak usługi zagospodarowania terenów zielonych, które mogą się znajdować, np. przy budynkach na terenie zabudowanym. Podatnik zamierza w 2010 r. i w latach następnych uprawiać swoje rośliny bezpośrednio na ww. gruntach lub w doniczkach. W związku z tym uprawa roślin nie będzie zawsze uzależniona od posiadania gruntów, gdyż np. w niektórych okresach Podatnik zamierza uprawiać swoje rośliny wyłącznie w doniczkach. Rośliny w doniczkach nie będą musiały być usadowione na gruntach, lecz mogą być także w zależności od potrzeb umieszczone w różnych budynkach w tym, np. w magazynach, a nawet w budynkach mieszkalnych. Może to być spowodowane taką decyzją Podatnika lub decyzją kontrahenta, a decyzje mogą być podjęte z różnych powodów w tym, np. mogą być spowodowane porą roku (pogodą), gdyż w okresie, np. zimowym roślinom znajdującym się w doniczkach może zaszkodzić mróz. Zamarznięcie bryły korzeniowej rośliny znajdującej się w doniczce może spowodować zniszczenie rośliny. Podatnik zamierza w 2010 r. i w latach następnych sprzedawać różne swoje rośliny objęte załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT, które będzie posiadać dłużej niż jeden miesiąc, w którym to okresie będzie pielęgnować te rośliny, a w tym okresie nastąpił ich biologiczny wzrost. Niezależnie czy Podatnik w danym momencie będzie posiadać i wykorzystywać grunty o powierzchni 1 ha lub mniejszej czy też ich w ogóle nie będzie posiadać i wykorzystywać, będzie dokonywać dostaw wybranych roślin pochodzących z własnej działalności rolniczej wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT, będzie świadczyć wybrane usługi wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT dla kontrahenta lub kontrahentów będących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Podatnik zawiadomi na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, od którego Podatnik będzie chciała ponownie skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. W związku z powyższym Podatnik w okresie kiedy będzie spełniać wymogi aby być uznanym za rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT w zakresie prowadzonej ww. działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy będzie otrzymywać od kontrahenta lub kontrahentów faktury VAT RR oraz zryczałtowany zwrot podatku VAT, natomiast w związku z ww. działalnością rolniczą Podatnik nie będzie:
składać w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku VAT,
wystawiać faktur VAT, o których mowa w art. 106 ustawy o podatku VAT,
prowadzić ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług,
dokonywać zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ww. ustawy, w którym zrezygnuje ze zwolnienia, o który mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy od 1 stycznia 2010 r. i w latach następnych Podatnik, jeżeli:
nie zrezygnował i nie zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT,
zawiadomi na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, od którego będzie chciała ponownie skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, że będzie korzystać z ww. zwolnienia,
nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych,
gdy będzie dokonywać dostawy wybranych roślin wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT na rzecz podatnika czynnego VAT, gdy będzie świadczyć wybrane usługi rolnicze wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT na rzecz podatnika czynnego VAT,
będzie spełniać założenia definicji „rolnika ryczałtowego” wskazanej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT, a w związku z tym będzie rolnikiem ryczałtowym...
od podatnika VAT czynnego nabywającego produkty rolne wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT lub usługi rolnicze wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT Podatnik powinnien otrzymywać faktury VAT RR, o których mowa w art. 116 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zawierające kwotę zryczałtowanego podatku VAT...
Podatnik nie powinnien wystawiać faktur VAT, o których mowa w art. 106 ustawy o podatku VAT i naliczać podatku VAT od sprzedaży wybranych roślin wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT lub świadczonych wybranych usług rolniczych wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT na rzecz czynnego podatnika VAT...
w zakresie prowadzonej działalności rolniczej będzie zwolniony z prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, ze składania deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku VAT, dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ww. ustawy...
Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie w dwóch przypadkach dostarczając produkty wymienione w załączniku Nr 2 ustawy o podatku VAT i świadcząc usługi wymienione w załączniku Nr 2 ustawy o podatku VAT może nie być uznany za rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT.
Pierwszym przypadkiem jest obowiązek prowadzenia przez Podatnika ksiąg rachunkowych.
Natomiast drugim przypadkiem, jest rezygnacja przez Podatnika ze zwolnienia zgodnie art. 43 ust. 3 ustawy o podatku VAT pod warunkiem:
dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz
dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz
prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
Powyższe trzy warunki muszą wystąpić łącznie, aby rolnik ryczałtowy mógł zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Co więcej zgodnie z ust. 4 art. 43 ustawy o podatku VAT rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia.
Niezależnie czy w danym okresie Podatnik posiada czy będzie posiadać grunty o powierzchni powyżej 1 ha, posiada czy będzie posiadać grunty o powierzchni mniejszej niż 1 ha, czy też gruntów nie posiada lub nie będzie posiadać, jeżeli Podatnik będzie dokonywać dostaw produktów rolnych wskazanych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT pochodzących z własnej działalności rolniczej lub będzie świadczyć usługi rolnicze wskazane w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT, dostawy te jak i świadczenia usług będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, jeżeli wcześniej nie zrezygnuje i w danym okresie nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, Podatnik będzie rolnikiem ryczałtowym.
Działalność rolnicza Podatnika może być wykonywana w innej formie niż gospodarstwo rolne.
Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy oraz szerokie rozumienie pojęcia podatnik należy stwierdzić, że działalnością gospodarczą jest działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT. Działalność rolnicza uznawana jest za działalność gospodarczą niezależnie od formy organizacyjnej tej działalności. Nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z wolą ustawodawcy działalność rolnicza może być prowadzona w formie gospodarstwa rolnego lub w dowolnej innej formie, o czym świadczy dobitnie treść art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT.
W przypadku, gdy działalność ta prowadzona jest w formie gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego i osoby te prowadzą wyłącznie tego typu działalność, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT, za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Przepis ten jest konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę zasady, zawartej w art. 96 ust. 2 ustawy o podatku VAT, że zgłoszenie rejestracyjne w takim przypadku może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Zasadę określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy o podatku VAT stosuje się również do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innej formie niż gospodarstwo rolne, leśne czy rybackie.
Jak zostało wykazane powyżej, działalność rolnicza może być prowadzona w formie gospodarstwa rolnego lub dowolnej innej formie. Świadczy o tym poza treścią art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT, także treść art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT, w którym to przepisie ustawodawca zawarł definicję „działalności rolniczej” obejmującą przykładowe wskazane przypadki produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Pomijając konkretne przykłady produkcji wskazane w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT, które z natury rzeczy i wyrobionej w tych dziedzinach praktyki są wykonywane poza gospodarstwem rolnym ustawodawca wskazał jako przykład także, „hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym” a także „świadczenie usług rolniczych”. Z powyższego wynika, że podając jako przykład działalności rolniczej „hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym” ustawodawca dopuszcza możliwość działalności rolniczej poza gospodarstwem rolnym, czyli działalność rolnicza nie musi być związana z gospodarstwem rolnym. Co więcej jako działalność rolniczą ustawodawca traktuje świadczenie usług rolniczych (jak najbardziej rozumiane szeroko), nie ograniczając ich do świadczenia na konkretnym terenie lub w konkretny sposób ustalony przez ustawodawcę.
Z natury rzeczy usługi rolnicze nie są świadczone w gospodarstwie rolnym świadczącego usługi rolnicze, gdyż straciłyby walor usługi, a byłyby po prostu zwykłą dostawą towarów, w tym wypadku dostawą towarów rolnych. Usługi z reguły świadczone są u kontrahenta lub w miejscu wskazanym przez kontrahenta, a miejscem tym też może nie być gospodarstwo rolne.
Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do stosowania przy interpretacji pojęcia „rolnik” użytego w definicji rolnika ryczałtowego przedstawionej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT innych ustaw niż ustawa o podatku VAT.
Ustawodawca w ustawie o podatku VAT nie określił definicji pojęcia „rolnik”. Określił jedynie, kogo uznaje się za rolnika ryczałtowego. Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT, gdy w ustawie o podatku VAT jest mowa o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Czytając ustawową definicję „rolnika ryczałtowego” należy stwierdzić, że ustawodawca poza odwołaniem się do odrębnych przepisów dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych nie odwołał się do przepisów innych ustaw. Biorąc pod uwagę treść innych przepisów ustawy o podatku VAT, jeśli ustawodawca chciałby, aby przy ustawowej definicji „rolnika ryczałtowego” posiłkować się innymi ustawami (poza ustawą o rachunkowości) to napisałby to w sposób jednoznaczny (jak to uczynił w wielu innych przepisach ustawy o podatku VAT), wskazując, do jakich przepisów, jakiej ustawy należy się odwołać. Ustawodawca uznał, iż definicja „rolnika ryczałtowego” znajdująca się art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT jest na tyle jasna, że nie należy przy interpretacji ww. pojęcia odwoływać się do innych ustaw poza ustawą o rachunkowości.
Słownikowe pojęcie, „rolnik” opierając się na Słowniku Języka Polskiego, PWN pod redakcją prof. dr Mieczysława Szymczaka wskazuje, że pojęcie to nie dotyczy jedynie osoby prowadzącej gospodarstwo rolne, ale dotyczy także osoby zajmującej się rolnictwem lub osoby pracujące na roli. W tym miejscu na poparcie tego, że pojęcia „rolnik” nie można zdefiniować na gruncie przepisów innych ustaw, ponieważ ustawodawca w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT takich przepisów nie wskazał, poniżej Podatnik pragnie przedstawić fragment treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cieszynie Nr PP/443/I-28/04/104636/2004 z dnia 27 maja 2004 r. zamieszczonego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, cyt.: „Wyjaśniam, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z art. 2 pkt 21 ustawy wynika, że usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku nr 2 do ustawy, w poz. 23 wymieniono usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna, z wyłączeniem patrolowania lasów (PKWiU ex 02.02.10). Z kolei, w myśl art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, o której mowa w tym przepisie - chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.01.42-00.I1), a także świadczenie usług rolniczych. Przy czym ustawa nie precyzuje pojęcia „rolnik”, które występuje w art. 2 pkt 19 cyt. ustawy. Próba zdefiniowania tego pojęcia na gruncie innych przepisów nie jest możliwa, ponieważ w ustawie brak wskazania takich przepisów. Wobec powyższego osobę fizyczną która świadczy usługi związane z leśnictwem, wymienione w załączniku nr 2 do ustawy tj. świadczy usługi rolnicze, należy uznać za rolnika ryczałtowego.” Powyższy pogląd, iż brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do stosowania przy interpretacji zapisów definicji „rolnika ryczałtowego” przedstawionej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT innych ustaw niż ustawa o podatku VAT został potwierdzony, także między innymi w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów: Nr IPPP1/443-1645/08-4/IG z dnia 21 listopada 2008 r., wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów.
Brak jest jakichkolwiek przeciwwskazań prawnych, aby podmiot uznany za rolnika ryczałtowego nie mógł być w pozostałym zakresie swojej działalności podatnikiem VAT czynnym.
Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wskazanej w tym przepisie. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W świetle ust. 2 art. 113 ustawy o podatku VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Natomiast w myśl art. 113 ust. 3 ustawy o podatku VAT, w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.
Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca celowo rozgraniczył prowadzoną przez jeden podmiot działalność rolniczą od innej działalności niż rolnicza i wskazał, iż są to dwie różne odrębne od siebie działalności prowadzone przez jednego podatnika, w których podatnik w jednej działalności (rolniczej) może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT a w drugiej (innej niż działalność rolnicza), w której wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę netto określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT stracić zwolnienie i stać się podatnikiem VAT z tego tytułu. Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części podatnik prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych będzie zwolniona od podatku.
Z powyższych przepisów wynika, iż podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być - w pozostałym zakresie swojej działalności - podatnikiem VAT czynnym (nie korzystającym ze zwolnienia). W tym miejscu na poparcie ww. poglądu, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być - w pozostałym zakresie swojej działalności - podatnikiem VAT czynnym, trzeba przedstawić fragment treści interpretacji indywidualnej IBPP1/443-662/08/AZ z dnia 2 lipca 2008 r., wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów, cyt.: „Natomiast w myśl art. 113 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Z powyższych przepisów wynika, iż podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być - w pozostałym zakresie swojej działalności - podatnikiem VAT czynnym (nie korzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części podatnik prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych będzie zwolniona od podatku. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że do działalności handlowej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie wlicza się obrotów ze sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej i nie ma on obowiązku w składanej miesięcznie deklaracji VAT-7 wykazywać obrotów z dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej”.
Powyższy pogląd, iż podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być - w pozostałym zakresie swojej działalności - podatnikiem VAT czynnym (nie korzystającym ze zwolnienia) został potwierdzony, także między innymi w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów: Nr IPPP2/443-1506/08-2/Asi z dnia 5 grudnia 2008 r., Nr IPPP2/443-1505/08-2/Asi z dnia 6 stycznia 2009 r., Nr IPPP1/443-1645/08-4/IG z dnia 21 listopada 2008 r., IBPPP1/443-925/08/EA z dnia 28 sierpnia 2009 r., ILPP1/443-127/07-3/KG z dnia 14 września 2007 r., ITPP2/443-573a/09/AK z dnia 5 października 2009 r., wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów.
Kluczowym warunkiem do spełnienia przez Wnioskodawcę, aby mógł ponownie (w 2010 r. i w latach następnych) zostać uznany za rolnika ryczałtowego określonego w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT jest brak obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.
W art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT ustawodawca określił zwolnienie podmiotowe dla podmiotów uzależnione od wielkości sprzedaży. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym konkretnej kwoty netto wskazanej przez ustawodawcę w ww. przepisie. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli określony podmiot w poprzednim roku podatkowym nie dokonał sprzedaży przekraczającej konkretną kwotę netto wskazaną przez ustawodawcę jest podmiotem zwolnionym z podatku VAT. W ust. 2 art. 113 ustawy o podatku VAT ustawodawca określił, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Z powyższego wynika między innymi, że do wartości netto kwoty wskazanej przez ustawodawcę w ust. 1 nie wlicza się żadnej odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku. W ust. 3 art. 113 ustawy o podatku VAT ustawodawca w odniesieniu do podatnika, który jest z jednej strony rolnikiem ryczałtowym, a z drugiej strony jednocześnie prowadzi inną działalność niż rolniczą wskazał, iż w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.
Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca celowo rozgraniczył prowadzoną przez jeden podmiot działalność rolniczą od innej działalności niż rolnicza i wskazał, iż są to dwie różne odrębne od siebie działalności prowadzone przez jednego podatnika, w których podatnik w jednej działalności (rolniczej) może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, a w drugiej (innej niż rolnicza), w której wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę netto wskazaną w ust. 1 art. 113 ustawy o podatku VAT stracić zwolnienie i stać się podatnikiem VAT.
Zgodnie z ust. 4 art. 113 ustawy o podatku VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia z tym, że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Wynika z tego możliwość rezygnacji ze zwolnienia między innymi określonego w ust. 1 art. 113 ww. ustawy, czyli związanego ze sprzedażą inną niż rolnicza pod warunkiem stosownego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast w ust. 5 art. 113 ustawy o podatku VAT zostało określone przez ustawodawcę, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.
W kolejnym ust. 6 art. 113 ustawy o podatku VAT ustawodawca napisał, iż kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 5, stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. Z ust. 7 art. 113 ustawy o podatku VAT wynika, że przepis ust. 5 stosuje się również do podatników, którzy rezygnują z przysługującego im zwolnienia na podstawie ust. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia.
Z kolei z ust. 9 art. 113 ustawy o podatku VAT wynika, iż podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. W ust. 11. art. 113 ustawy o podatku VAT ustawodawca wskazał, iż podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.
Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że uregulowania art. 113 ustawy o podatku VAT nie dotyczą działalności rolniczej, lecz odnoszą się do innej działalności niż działalność rolnicza. Rolnik ryczałtowy nie ma możliwości korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 art. 113 ustawy o podatku VAT, gdyż przepis ten go nie dotyczy. Ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 art. 113 ustawy o podatku VAT może skorzystać tylko podatnik w zakresie innej działalności, co nie wyklucza, że ten podatnik będzie także rolnikiem ryczałtowym.
Działalnością rolniczą w myśl art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT jest produkcja roślinna i zwierzęca, a także świadczenie usług rolniczych. Produktami rolnymi zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o podatku VAT są towary wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.
Usługami rolniczymi są zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku VAT usługi wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy. Jeżeli podatnik jest rolnikiem ryczałtowym, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.
Z powyższego zwolnienia nie jest tak łatwo zrezygnować, np. powołując się na fakt, że w danym okresie rolnik nie posiada ziemi. Ustawodawca w celu uniemożliwienia łatwej rezygnacji z powyższego zwolnienia wprowadził w tym zakresie pewne wymogi.
Zgodnie art. 43 ust. 3 ustawy o podatku VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:
dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz
dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz
prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
Powyższe trzy warunki muszą wystąpić łącznie, aby rolnik ryczałtowy mógł zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT.
Co więcej zgodnie z ust. 4 art. 43 ustawy o podatku VAT rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia.
Aby uniknąć bardzo korzystnej sytuacji dla podatników, polegającej na tym, że np. w jednym miesiącu rolnik ryczałtowy odnośnie swojej działalności rolniczej zarejestrowałby się dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny, powołując się, np. na to, że w danym okresie nie posiada żadnych gruntów i z tego powodu jego zdaniem nie jest już rolnikiem, korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Dokonałby dużych zakupów, np. nawozów, materiałów hodowlanych, maszyn rolniczych, itp. i jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, odliczyłby podatek naliczony VAT znajdujący się w fakturach zakupowych. Następnie powróciłby do posiadania gruntów i do zwolnienia z podatku VAT dotyczącego działalności rolniczej oraz korzystania ze zryczałtowanego zwrotu podatku VAT jako rolnik ryczałtowy, powołując się na to, że nigdy nie zrezygnował z bycia rolnikiem, lecz utracił w danym okresie status rolnika z uwagi na nieposiadanie gruntów, ustawodawca wprowadził wymogi wskazane w art. 43 ust. 3 ustawy o podatku VAT, niezależne od posiadania przez rolnika gruntów.
Aby między innymi uniemożliwić zaprezentowane powyższe praktyki polegające na rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, a następnie szybki powrót do tego zwolnienia ustawodawca wprowadził także ust. 5 art. 43 ustawy o podatku VAT. Z powyższego przepisu wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 3 (czyli rolnicy ryczałtowi), którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Wynika z powyższego, że gdy rolnik ryczałtowy zrezygnuje ze zwolnienia od podatku to może być zwolniony ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, ale dopiero po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia.
Kluczowe dla zrozumienia ww. przepisu oprócz okresu po upływie, którego rolnik ryczałtowy może powrócić do zwolnienia z podatku VAT są słowa „którzy zrezygnowali” wynika z nich, że cała inicjatywa w tym zakresie należy tylko i wyłącznie do rolnika ryczałtowego, to on musi zrezygnować (po spełnieniu oczywiście warunków wskazanych w ust. 3 art. 43 ustawy o podatku VAT).
Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 43 ust. 5 ustawy o podatku VAT, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.
Z przedstawionych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że status rolnika ryczałtowego może stracić rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze tylko i wyłącznie w następujących przypadkach:
gdy zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT rolnik ma obowiązek na podstawie odrębnych przepisów prowadzenia ksiąg rachunkowych - w takim przypadku brak jest bezpośredniej inicjatywy w tym zakresie ze strony rolnika, gdyż jeżeli przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000,- euro (w następnych latach kwota ta może ulec zmianie) rolnik czy tego chce czy nie przestaje być rolnikiem ryczałtowym,
gdy zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy o podatku VAT rolnik ryczałtowy z własnej inicjatywy po spełnieniu wymogów (o których mowa w art. 43 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku VAT) zrezygnuje z bycia rolnikiem ryczałtowym.
Jak widać z przedstawionych wyżej przepisów ustawodawca nie uzależnił posiadania statusu rolnika ryczałtowego od posiadania gospodarstwa rolnego.
Ustawodawca odnośnie rolnika dokonującego dostawy. produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze przewidział tylko jeden przypadek utraty z mocy prawa statusu rolnika ryczałtowego - czyli w przypadku obowiązkowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Postawiona teza, że jedynym warunkiem korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego jest brak obowiązku takiego podmiotu, do prowadzenia ksiąg rachunkowych, znajduje potwierdzenie w postanowieniach (dotyczących interpretacji) Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście oraz decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jak i interpretacjach Ministra Finansów wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów.
Błędny pogląd, że aby być rolnikiem ryczałtowym trzeba posiadać, np. gospodarstwo rolne na przykład być jego właścicielem, prowadzi do wniosku, że należałoby stwierdzić, iż takie stanowisko jest niezgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wielokrotnie stwierdzał w imieniu własnym jak i w imieniu Ministra Finansów, że jedynym warunkiem korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego jest brak obowiązku takiego podmiotu do prowadzenia ksiąg rachunkowych.
W dniu 29 czerwca 2007 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawą podatkowego do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższy wniosek dotyczył wymagań, które musi spełnić spółka cywilna, aby można było ją uznać za rolnika ryczałtowego, ale z uwagi na kwestię ogólną dotyczącą identycznych wymogów, które muszą być spełnione niezależnie czy to przez spółkę cywilną czy osobę fizyczną dla uznania ich za rolników ryczałtowych posłużyć się można odpowiedziami na ww. wniosek. W odpowiedzi na wniosek z dnia 29 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14a § 1 i 4 O.p. uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za prawidłowe i wydał między innymi niżej wymienione postanowienia o numerach:
1449/1BV/33/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
1449/1BV/34/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
1449/1BV/35/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
1449/1BV/36/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.
We wszystkich ww. postanowieniach Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak zaznaczył po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przedstawił swoje stanowisko w sprawie wskazując jednoznacznie między innymi, cyt.:„Zgodnie zatem z art. 2 status rolnika ryczałtowego mogą uzyskać osoby fizyczne oraz spółki cywilne osób fizycznych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły równowartości w walucie polskiej 800.000 euro, bowiem podatnicy ci nie są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. A zatem spółka cywilna dokonująca dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej produkcji rolniczej lub świadcząca usługi rolnicze, która nie jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych może mieć status rolnika ryczałtowego”.
W sprawie ww. postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego Wnioskodawca otrzymał od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie niżej wymienione decyzje o numerach:
1401/PV-IV/4407/14-19a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008 r. dotyczącą postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście Nr 1449/1BV/33/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
1401/PV-IV/4407/14-18a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008 r. dotyczącą postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście Nr 1449/1BV/34/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
1401/PV-IV/4407/14-17a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008 r. dotyczącą postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście Nr 1449/1BV/35/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
1401/PV-IV/4407/14- 16a/2007/MK z dnia 18. stycznia 2008 r. dotyczącą postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście Nr 1449/1BV/36/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.
We wszystkich ww. decyzjach dotyczących ww. postanowień Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zaznaczył, że dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził między innymi, co następuje, cyt.: „W świetle powyższych przepisów prawa podatkowego uznać należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno - prawnej, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Przy czym za działalność gospodarczą uznaje się również czynności rolników. Równocześnie przepis art. 2 ust. 19 ww. ustawy wskazujący definicję rolnika ryczałtowego nie wskazuje, aby jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, tj. spółka cywilna, nie mogła być rolnikiem ryczałtowym. Jedynym warunkiem korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego jest brak obowiązku takiego podmiotu, wynikającego z odrębnych przepisów, do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W przypadku bowiem, gdy osoba fizyczna, czy spółka cywilna dokonująca dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej produkcji rolniczej bądź świadcząca usługi rolnicze będzie miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, wówczas podmiot taki utraci status rolnika ryczałtowego”.
Zauważyć należy, iż pogląd, że w przypadku wykonywania działalności rolniczej kluczowym warunkiem, aby być uznanym za rolnika ryczałtowego jest brak obowiązku prowadzenia, tzw. ksiąg rachunkowych, znalazł aprobatę Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej Nr IPPP1/443-1645/08-4/IG z dnia 21 listopada 2008 r., wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów.
Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie.
Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy te wskazują. że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową szklarniową i pod folią produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowle i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Zatem opisane we wniosku uprawy roślin oraz świadczone usługi będą niewątpliwie działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, co do zasady każda odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Jednakże ustawodawca daje podatnikom szereg możliwości zastosowania zwolnień podatkowych. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.
Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych - art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT. Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o podatku VAT rozumie się towary wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku VAT, rozumie się usługi wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy.
Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), podlegać będzie, co do zasady opodatkowaniu.
Zgodnie za art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wskazanej przez ustawodawcę w ust. 1 art. 113 ustawy o podatku VAT. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W świetle ust. 2 art. 113 ustawy o podatku VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Natomiast w myśl art. 113 ust. 3 ustawy o podatku VAT, w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Z powyższych przepisów wynika, iż podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być - w pozostałym zakresie swojej działalności - podatnikiem VAT czynnym (nie korzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas, chociaż w pozostałej części podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT - dostawa własnych produktów rolnych wskazanych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT oraz świadczenie usług rolniczych wskazanych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT, będzie zwolniona od podatku.
Stosownie do art. 115 ust. 1 ustawy o podatku VAT, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zgodnie z brzmieniem art. 115 ust. 2 obowiązującym od dnia 1 maja 2008 r., wprowadzonym art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 74 poz. 444), stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi 6% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.
W myśl art. 116 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać elementy wymienione w art. 116 ust. 2 ustawy o podatku VAT.
W świetle powyższego w przypadku, gdy rolnik ryczałtowy dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, na rzecz czynnego podatnika podatku VAT, nabywca tych produktów, zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT RR z 6% stawką zryczałtowanego zwrotu podatku VAT.
Zgodnie z art. 117 ustawy o podatku VAT z zastrzeżeniem art. 43 ust. 4, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:
wystawiania faktur, o których mowa w art. 106;
prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;
składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1;
dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.
Wmyśl art. 118 ustawy o podatku VAT przepisy art. 115, art. 116 ust. 1-3 i ust. 5-10 art. 117 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek.
Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (kwota ta w kolejnych latach może ulec zmianie, np. poprzez podwyższenie).
Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. i przynajmniej do końca 2009 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. (kwota ta w kolejnych latach może ulec zmianie, np. poprzez podwyższenie). Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W ust. 2 ww. artykułu wskazano, że do wartości sprzedaży, nie wilcza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W świetle ust. 3 tegoż artykułu, w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wilcza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.
Na mocy art. 113 ust. 11 ustawy o podatku VAT, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1, czyli dotyczącego działalności innej niż rolnicza.
Z przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że do końca 2008 r. Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym. Nie dokonał rejestracji dla potrzeby podatku od towarów i usług, w którym zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT.
Z dniem 22 sierpnia 2008 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o rachunkowości, w wyniku, której podwyższono limit przychodów netto z 800.000 euro do 1.200.000 euro, po przekroczeniu, którego podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych (powyższa kwota w kolejnych latach może ulec zmianie, np. poprzez podwyższenie). Za cały 2008 r. wielkość przychodów netto była większa niż 1.200.000 euro.
Z uwagi na wysokość przychodów netto osiągniętych w 2008 r. od dnia 1 stycznia 2009 r. zobowiązany był - na mocy ustawy o rachunkowości - do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT, z którego wynika, że istotnym elementem dla uznania rolnika za rolnika ryczałtowego jest brak obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy stwierdzić, że z momentem, w którym powstał obowiązek - na podstawie ustawy o rachunkowości - prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. z dniem 1 stycznia 2009 r. przestał być rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Zatem od dnia 1 stycznia 2009 r. nie miały zastosowania normy prawne w zakresie rolników ryczałtowych zawarte w art. 43 ustawy o podatku VAT.
W związku z rejestracją w 2008 r. dla potrzeb podatku VAT odnośnie pozostałej działalności - innej niż rolnicza w 2008 r. i 2009 r. nie był zwolniony na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT do momentu, w którym wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyłaby 50.000 zł, gdyż zrezygnował z tego zwolnienia.
W przypadku chęci ponownego skorzystania ze zwolnienia dotyczącego działalności gospodarczej rolnika, nieobejmującej działalności rolniczej, będą miały zastosowanie postanowienia zawarte w art. 113 ust. 11 ustawy o podatku VAT. Z uregulowania tego wynika, że prawo do ponownego skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracono prawo lub zrezygnowano ze zwolnienia. Biorąc pod uwagę zapis art. 113 ust. 11 w powiązaniu z ust. 1 ustawy o podatku VAT, należy stwierdzić, że dotyczy on zwolnienia podmiotów dokonujących sprzedaży opodatkowanej, która nie obejmuje art. 113 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT, a ponowne skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe, tylko gdy wartość sprzedaży opodatkowanej (bez podatku) nie przekracza w poprzednim roku podatkowym kwoty wskazanej w ust. 1 art. 113 ustawy o podatku VAT.
Od dnia 1 stycznia 2009 r. stał się podatnikiem podatku VAT odnośnie działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy tylko z powodu obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wobec powyższego możliwość ewentualnego ponownego skorzystania ze statusu rolnika ryczałtowego jest uzależniona od tego czy w poprzednim roku wartość przychodów netto (bez podatku) osiągnęła kwotę niższą niż wskazaną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.
Ustawodawca umożliwił podatnikowi rezygnację z prowadzenia pełnej księgowości i powrót do księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a od dnia 1 stycznia 2010 r. możliwość ponownego przejść na księgę przychodów i rozchodów.
Należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej regulacji, jeżeli w 2009 r. Wnioskodawca osiągnął przychody netto niższe niż wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości to od początku 2010 r. będzie mógł ponownie skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT i od dnia 1 stycznia 2010 r. występować jako rolnik ryczałtowy, a tym samym skorzystać ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych przewidzianych w art. 115-118 ustawy.
Pomimo, że nie zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT w celach informacyjnych dla organu podatkowego powinien pisemnie zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, od którego zechce ponownie korzystać z ww. zwolnienia, że będzie korzystać z ww. zwolnienia.
Powyższe zawiadomienie nie musi być złożone na konkretnym druku czy formularzu, lecz może być napisane na zwykłej kartce papieru, na której zostanie zawarta informacja o tym, że będzie ponownie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.
Reasumując w przypadku, gdy Wnioskodawca:
nie będzie spełniał wymogów art. 43 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT,
nie zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT,
nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych,
zawiadomi na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, od którego będzie chciał ponownie skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, że będzie korzystał z ww. zwolnienia,
będzie posiadał grunty powyżej 1 ha lub będzie posiadał grunty poniżej 1 ha albo nie będzie posiadał gruntów,
będzie dokonywał dostaw wybranych produktów rolnych, o których mowa w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT, pochodzących z własnej działalności rolniczej lub będzie świadczył usługi, o których mowa w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT,
- będzie rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT.
W świetle powyższego, jeżeli prowadzić będzie po dniu 30 grudnia 2009 r. działalność rolniczą opisaną we wniosku polegającą na uprawie roślin, świadczeniu usług rolniczych spełniać będzie definicję rolnika ryczałtowego i jako rolnik ryczałtowy będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2010 r. będzie rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, a w związku z tym, jeżeli rośliny wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT pochodzące z własnych upraw lub świadczone usługi wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT będzie od 1 stycznia 2010 r. nabywał od Wnioskodawcy czynny podatnik VAT powinien od tego podatnika otrzymywać faktury VAT RR (dotyczące ww. zakupów) zawierające kwotę zryczałtowanego podatku VAT oraz zwrot tego podatku.
W związku z prowadzoną działalnością rolniczą opisaną we wniosku od dnia 1 stycznia 2010 r. nie będzie miał obowiązku składania deklaracji VAT-7 dotyczących działalności rolniczej.
Zgodnie z art. 117 ustawy o podatku VAT z zastrzeżeniem art. 43 ust. 4 ww. ustawy od dnia 1 stycznia 2010 r. jako rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczając produkty rolne będzie zwolniony z obowiązku:
wystawiania faktur, o których mowa w art. 106;
prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;
składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1;
dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.
Powyższe zwolnienia w myśl art. 118 ustawy o podatku VAT będą miały także odpowiednie zastosowanie w przypadku wykonywania usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy będą rozliczać ten podatek.
Dla poparcia swojego stanowiska i biorąc pod uwagę to, że ustawowym obowiązkiem Ministra Finansów jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, trzeba wskazać, iż poglądy zaprezentowane w niniejszym wniosku znalazły aprobatę Ministra Finansów między innymi w interpretacjach indywidualnych wydanych w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz w interpretacjach Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cieszynie oraz w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, powołanych w niniejszym załączniku do wniosku:
Nr ITPP2/443-573a/09/AK z dnia 5 października 2009 r.,
Nr IBPP1/443-662/08/AZ z dnia 2 lipca 2008 r.,
Nr ILPP1/443-127/07-2/KG z dnia 14 września 2007 r.,
Nr IBPP1/443-925/08/EA z dnia 28 sierpnia 2008 r.,
Nr IPPP2/443-1505/08-4/Asi z dnia 6 stycznia 2009 r.,
Nr IPPP2/443-1506/08-2/Asi z dnia 5 grudnia 2008 r.,
Nr IPPP1/443-1645/08-4/IG z dnia 21 listopada 2008 r.,
Nr PP/443/I-28/04/104636/2004 z dnia 27 maja 2004 r.,
Nr 1401/PV-IV/4407/14-19a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008 r.,
Nr 1449/1BV/33/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
Nr 1401/PV-IV/4407/14-18a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008 r.,
Nr 1449/1BV/34/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
Nr 1401/PV-IV/4407/14-17a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008 r.,
Nr 1449/1BV/35/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
Nr 1401/PV-IV/4407/14-16a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008 r.,
Nr 1449/1BV/36/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.
W dniu 17 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1178/09-2/KC, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.
Interpretacja była przedmiotem skargi Podatnika. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1691/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdzono, iż uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.
W uzasadnieniu swojego wyroku WSA wskazał, iż analiza uzasadnienia prawnego wskazuje, że Minister Finansów odpowiedział na pytanie, które nie zostało zawarte we wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji. Jak wynika z treści pytań postawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, Skarżąca dążyła do uzyskania stanowiska Ministra Finansów co do spełniania przez siebie definicji rolnika ryczałtowego, wskazanej w art. 2 pkt 19 ustawy, możliwości powrotu do statusu rolnika ryczałtowego o