ILPP1/443-1140/11/12-S/KG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 144/12 stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu 25 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 3 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi przez Gminę na prowadzenie targowiska miejskiego – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 25 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi przez Gminę na prowadzenie targowiska miejskiego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 października 2011 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.
Wnioskodawca - Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy znajduje się targowisko miejskie, którego jest ona właścicielem. Gmina odpłatnie udostępnia poszczególne miejsca na targowisku na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlową. Z tytułu wydzierżawienia poszczególnych miejsc na targowisku, Gminie przysługuje każdorazowo wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o zarządzenia Burmistrza określające minimalne stawki czynszu dzierżawnego. W związku z otrzymywaniem powyższych wpłat czynszu Gmina wystawia na rzecz podmiotów handlujących faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny (dodatkowo Gmina pobiera również opłatę targową zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych).
W związku z prowadzeniem powyższego targowiska Gmina ponosi wydatki na jego utrzymanie, tj. np. dostawa wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane.
W piśmie z dnia 31 października 2011 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał ponadto, że:
W związku z prowadzeniem targowiska miejskiego Gmina dokonuje wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. świadczy usługę dzierżawy na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska. Jednocześnie Gmina nie wykonuje żadnej innej działalności na targowisku czy też przy jego pomocy.
Wprawdzie Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że podmioty handlujące są obowiązane do uiszczania opłaty targowej, jednak nie oznacza to zdaniem Gminy, że wykonuje ona tym samym jakiekolwiek czynności. Opłatę targową uiszcza się bowiem z mocy prawa, tj. w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Stosunek wpływów z opłaty targowej do przychodów z czynszu dzierżawnego kształtuje się na poziomie ok. 30 %.
Opłaty za dostawę wody, wywóz nieczystości oraz usługi remontowo-budowlane, ponoszone w związku z prowadzeniem targowiska miejskiego są częściowo wkalkulowane w wysokość pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego (gdyby wydatki te nie były przez Gminę ponoszone, to czynsz dzierżawny byłby odpowiednio niższy), a częściowo dzierżawca ponosi również dodatkowe opłaty stałe m. in. za wywóz nieczystości, które są waloryzowane raz w roku w związku ze wskaźnikiem inflacji z roku poprzedniego (jest to de facto dodatkowy element czynszu, również opodatkowany VAT przez Gminę).
Opłata targowa pobierana jest obok czynszu dzierżawnego, od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku.
Opłata targowa pobierana jest w imieniu Gminy w drodze inkasa, przez osobę powołaną na to stanowisko w drodze uchwały Rady Miejskiej. Inkasent odprowadza zgromadzone środki pieniężne z opłaty targowej na rachunek Gminy i pobiera z tego tytułu prowizję.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego, tj. np. dostawa wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc targowych Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z poszczególnymi podmiotami handlującymi. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.
W ocenie Gminy istnieje bezsprzeczny związek wydatków na utrzymanie targowiska miejskiego ze świadczeniem powyższych usług. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby nie ponosiła ona wydatków na targowisko, świadczenie usług udostępniania miejsc targowych byłoby niezwykle utrudnione lub wręcz niemożliwe. Nie sposób bowiem pozyskać czy też „utrzymać” kontrahenta (tj. handlowca), w sytuacji, gdy dany teren przeznaczony pod targowisko nie spełniałby odpowiednich standardów, tj. przykładowo nie wywożono by nieczystości, nie byłoby ujęcia wody, nie remontowano by nawierzchni, etc. W takich warunkach nie sposób prowadzić działalności handlowej (w szczególności sprzedawać żywności), zatem handlowcy mogliby zrezygnować ze współpracy z Gminą i szukać innych punktów, w których mogliby dokonywać sprzedaży.
Reasumując, przewidziany przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy związek z czynnościami opodatkowanym niewątpliwie istnieje w zakresie ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z utrzymaniem targowiska. Gminie powinno zatem przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki.
W dniu 1 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1140/11-5/KG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu 25 sierpnia 2011 r.) jest nieprawidłowe.
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 19 grudnia 2011 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 17 stycznia 2012 r., nr ILPP1/443/W-132/11-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 20 stycznia 2012 r.), w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.
W dniu 20 lutego 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2011 r.
Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 144/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 144/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Zgodnie z art. 15 ust., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.
Z treści powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy znajduje się targowisko miejskie, którego jest ona właścicielem. Gmina odpłatnie udostępnia poszczególne miejsca na targowiska na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlową. Z tytułu wydzierżawienia poszczególnych miejsc na targowisku, Gminie przysługuje każdorazowo wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o zarządzenia Burmistrza określające minimalne stawki czynszu dzierżawnego. W związku z otrzymywaniem powyższych wpłat czynszu Gmina wystawia na rzecz podmiotów handlujących faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny (dodatkowo Gmina pobiera również opłatę targową zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). W związku z prowadzeniem powyższego targowiska Gmina ponosi wydatki na jego utrzymanie, tj. np. dostawa wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane. W związku z prowadzeniem targowiska miejskiego – w ocenie Wnioskodawcy - Gmina dokonuje wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. świadczy usługę dzierżawy na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska. Jednocześnie Gmina nie wykonuje żadnej innej działalności na targowisku czy też przy jego pomocy. Gmina wskazała, że podmioty handlujące są obowiązane do uiszczania opłaty targowej, jednak nie oznacza to zdaniem Gminy, że wykonuje ona tym samym jakiekolwiek czynności. Opłatę targową uiszcza się bowiem z mocy prawa, tj. w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Stosunek wpływów z opłaty targowej do przychodów z czynszu dzierżawnego kształtuje się na poziomie ok. 30%.
Opłaty za dostawę wody, wywóz nieczystości oraz usługi remontowo-budowlane, ponoszone w związku z prowadzeniem targowiska miejskiego są częściowo wkalkulowane w wysokość pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego, a częściowo dzierżawca ponosi również dodatkowe opłaty stałe m. in. za wywóz nieczystości, które są waloryzowane raz w roku w związku ze wskaźnikiem inflacji z roku poprzedniego (jest to de facto dodatkowy element czynszu, również opodatkowany VAT przez Gminę). Opłata targowa pobierana jest obok czynszu dzierżawnego, od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku. Opłata targowa pobierana jest w imieniu Gminy w drodze inkasa, przez osobę powołaną na to stanowisko w drodze uchwały Rady Miejskiej. Inkasent odprowadza zgromadzone środki pieniężne z opłaty targowej na rachunek Gminy i pobiera z tego tytułu prowizję.
Z powyższego wynika więc, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki ponoszone przez Gminę na utrzymanie targowiska, tj. np. dostawa wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane w związku z modernizacją targowiska mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (świadczenie usług dzierżawy na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).
W powyższej kwestii wypowiedziało się 7 sędziów NSA – uchwała z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 odpowiadając na pytanie – „Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do doliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy...”
Sąd orzekł, że „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.
Przedmiotem rozważań Sądu, były dotychczasowe stanowiska sądów administracyjnych, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger lmmobilienanlagen (powołany przez organ w odpowiedzi na skargę) i przepisy VI Dyrektywy, opinia Rzecznika Generalnego, ministerialny projekt ustawy o VAT. W wyniku przeprowadzonej analizy, w treści uchwały jednoznacznie wskazano, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”, należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku”, należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 p.t.u.).
Dalej Sąd stwierdził, że w konsekwencji za trafne należy uznać, stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z wydatkami związanymi z utrzymaniem targowiska miejskiego, tj. np. dostawą wody, wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi, które służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, w przypadku braku możliwości przypisania do jednej kategorii czynności nie będzie uprawniony od odliczenia podatku naliczonego.
Reasumując, w analizowanej sprawie Gminie, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem targowiska miejskiego, tj. np. dostawa wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane, które to wydatki służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów, w sytuacji gdy nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.