BI/4218-0027/07

Pytanie podatnika:

Czy wydatki związane z połączeniem spółek, poniesione przez Spółki Przejęte stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej, w sytuacji przejścia ogółu praw i obowiązków na tę Spółkę w ramach sukcesji uniwersalnej towarzyszącej połączeniu.

Decyzja

Na podstawie art.14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r. w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Akcyjnej na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2007r. nr DP/423-0057/07/AK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 29 marca 2007r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 grudnia 2004r doszło do połączeniem Podatnika (spółki akcyjnej) z siedmioma spółkami w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (przez przejęcie). Spółki Przejęte przestały istnieć jako osoby prawne, a ich działalność gospodarcza kontynuowana jest poprzez oddziały Spółki Przejmującej. W procesie łączenia Spółka Przejmująca i Spółki Przejęte ponosiły wydatki z nim związane, do których zalicza się m.in. koszty doradztwa, udziału przedstawicieli Spółek w spotkaniach dotyczących konsolidacji, opłat notarialnych, skarbowych i sądowych oraz koszty podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej towarzyszącego połączeniu.

Dnia 1 lutego 2005r. Podatnik złożył wnioski o udzielenie informacji o zakresie i sposobie stosowania prawa podatkowego w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów – kosztów konsolidacji spółek dystrybucyjnych sektora elektroenergetycznego, odpowiednio u Spółek Przejmowanych i Spółki Przejmującej. Spółka zaprezentowała stanowisko, że koszty konsolidacji poniesione przed połączeniem przez Spółki Przejęte są kosztami uzyskania przychodów w tych spółkach. Wprawdzie koszty te nie pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z przychodami tych spółek, jednak bez wątpienia są kosztami ich funkcjonowania. Koszty te są zresztą ponoszone w wyniku decyzji właścicielskiej – Ministra Skarbu Państwa, który dokonuje określonych zmian organizacyjno – prawnych kierując się względami efektywności funkcjonowania podmiotów sektora elektroenergetycznego.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2005r. Nr DP/P1/423-0012/5/05/AK Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione w przedmiotowym wniosku stanowisko Spółki w sprawie uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów konsolidacji poniesionych przez Spółki Przejęte jest nieprawidłowe oraz przychylił się do stanowiska Podatnika uznającego za takie koszty wydatki poniesione przez Spółkę Przejmującą.

Od postanowienia stwierdzającego brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółki Przejęte zostało wniesione zażalenie, nieuwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę ze skargi na decyzję organu II instancji również oddalił skargę Podatnika.

W złożonym wniosku Podatnik wskazał, że w ustnym uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż konsekwencją procesu połączenia była utrata bytu prawnego przez Spółki Przejęte, co było równoznaczne z brakiem po ich stronie przychodu. Wydatki związane z połączeniem nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów tych spółek, gdyż w żaden sposób nie mogły się przyczynić do osiągnięcia przez nie przychodu. Wydatki te mogły się jednak przyczynić do osiągnięcia przychodu przez Spółkę Przejmującą.

Rozstrzygnięcia w sprawach obu wniosków nie obejmowały jednak kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki przejmującej wydatków poniesionych na konsolidację przez Spółki Przejęte.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy wydatki związane z połączeniem spółek, poniesione przez Spółki Przejęte stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej, w sytuacji przejścia ogółu praw i obowiązków na tę Spółkę w ramach sukcesji uniwersalnej towarzyszącej połączeniu.

Zdaniem Podatnika wydatki poniesione przez Spółki Przejęte mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmującą z uwagi na szeroki zakres następstwa prawnego uregulowanego w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2007r. nr DP/423-0057/07/AK Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazał, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady przyjął założenie, że ilekroć stanowi ona o zasadach określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, to zasady te dotyczą podmiotu, który przychód uzyskał lub dany koszt poniósł. Stąd w ocenie organu podatkowego nie można uznać, że koszty związane z konsolidacja poniesione przez Spółki Przejęte mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki Przejmującej. Odnosząc się do kwestii sukcesji stwierdził organ, że następca prawny nie może uzyskać więcej niż miał jego poprzednik. Skoro więc WSA rozpatrujący sprawę ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej orzekł o braku prawa do zaliczenia kosztów konsolidacji do kosztów uzyskania przychodów przez Spółki Przejmowane, to również Spółka Przejmująca będąca ich następcą nie może zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika), korzystając z przysługującego prawa wniósł zażalenie, w którym wskazał, że restrykcyjne stanowisko organów podatkowych oraz WSA, które negują pierwotnie prezentowane stanowisko Podatnika dotyczące powiązania wydatków poniesionych na konsolidację z przychodem powodują, iż określone wydatki, które przyczyniły się do generowania przychodów przez Podatnika, a w konsekwencji do powstania u niego zobowiązań podatkowych, nie będą miały wpływu na wysokość tych zobowiązań. Nieuwzględnienie wydatków na konsolidację w rozliczeniu podatku dochodowego Spółek Przejmowanych powinno skutkować możliwością potraktowania ich jako kosztu uzyskania przychodów Podatnika, a podstawę zaliczenia do kosztów wydatku, który został poniesiony przez inny podmiot, stanowiłyby przepisy o sukcesji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) połączenie może być dokonane:

przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),

przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Kwestie następstwa na gruncie prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przy czym uregulowania tej ustawy stosuje się, o ile w poszczególnych ustawach podatkowych nie zawarto innych rozwiązań.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei art. 93 § 2 tej ustawy stanowi, że przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej, osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W świetle powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu spełnione musza być następujące warunki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- wydatek jest definitywny, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów, co oznacza, że wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika,

- nie został wymieniony w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

- został właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, ze Podatnik oraz Spółki Przejęte ponosili wydatki związane z procesem konsolidacji takie, jak: koszty doradztwa, udział przedstawicieli w spotkaniach dotyczących konsolidacji, opłat notarialnych, skarbowych oraz sądowych.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznaje za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w postanowieniu z dnia 25.06.2007r.

Przedmiotowe wydatki w tej części, w jakiej były poniesione przez Spółki Przejęte nie zostały poniesione przez Podatnika. W ocenie organów podatkowych, których stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, Spółkom Przejmowanym nie przysługiwało prawo zaliczenia poniesionych wydatków dotyczących konsolidacji do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie były poniesione w celu uzyskania przychodów.

W tej sytuacji Podatnikowi jako następcy prawnemu nie przysługuje prawo do zaliczenia kosztów konsolidacji do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie może mieć on więcej praw niż miał jego poprzednik.

W tym stanie faktycznym i prawnym argumenty Podatnika zawarte w zażaleniu pozostają bez wpływu na stanowisko zajęte przez organ I instancji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że jako datę wydania postanowienia nr DP/423-0057/07/AK Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał dzień 25 czerwca 2006r. Natomiast biorąc pod uwagę okoliczności sprawy – w tym złożenie przez Podatnika wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w dniu 29.03.2007r. – postanowienie to zostało wydane w dniu 25 czerwca 2007r.

Zgodnie z art. 215 § 1w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanym przez ten organ postanowieniu. Biorąc pod uwagę fakt złożenia przez Podatnika zażalenia, uprawnienia organu II instancji do weryfikacji zakwestionowanego postanowienia „konsumują” wywodzoną z przepisu art. 215 § 1 tej ustawy możliwość sprostowania aktu dotkniętego uchybieniami formalnymi.