IPPB4/415-1018/12-2/MP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2012 r. (data wpływu 12.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną:
w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji – jest nieprawidłowe,
w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 12.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”), posiada akcje spółki komandytowo – akcyjnej oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo – akcyjnych („SKA”). Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym.
Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym Wnioskodawczyni w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Wnioskodawczyni jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji...
Zdaniem Wnioskodawczyni:
Przepis art. 8 ustawy PIT przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA.
Kolejną regulacją mogącą mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji jest ogólna definicja przychodu zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 Ustawy PIT stanowiąca, iż: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Natomiast przepis art. 14 ust. 1 Ustawy PIT stanowi, iż za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji.
Nie przewiduje jej także przepis art. 17 wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych.
Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy PIT: „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej”.
Z brzmienia przytoczonego przepisu jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037) oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym.
Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko Wnioskodawczyni w pełni potwierdził Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 23 września 2011 r. (IPPB2/415-616/11-2/MK).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną uznaje się:
w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji za nieprawidłowe,
w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji za prawidłowe.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.
Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. k.s.h.).
Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.
Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
We wniosku Wnioskodawczyni zaznaczyła, iż walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.
Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji, czy też emisję nowych akcji.
Pierwszym przypadkiem jest możliwość podwyższenia wartości nominalnej dotycząca posiadanych akcji SKA.
Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.
Z brzmienia przytoczonego przepisu jasno wynika, iż dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. To oznacza, że nie ma mowy o powstaniu u jej akcjonariusza dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta okoliczność nie wyklucza jednak obowiązku przeanalizowania czy przychód nie powstaje u akcjonariusza z innych tytułów. I tak w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z kolei art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
W kontekście obu powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie ma podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłączenie ze wzrostem wartości akcji jakie były już w jego posiadaniu. Tymczasem wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych.
Mając na uwadze powyższe należy wyjaśnić, iż w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w tym z udziału w zyskach osób prawnych.
Można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem przychód do opodatkowania, gdyż takiego obowiązku nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Drugim przypadkiem jest możliwość otrzymania przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji.
W tej sytuacji, w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki, którego co istotne – na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkowywał tak jak czynił to komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom – przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie.
W tym przypadku nie można było przyznać racji Wnioskodawczyni, która twierdziła, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych również w sytuacji otrzymania akcji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego.
Reasumując należy zauważyć, iż Wnioskodawczyni jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Natomiast otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy i opodatkować.
Wobec tego stanowisko Wnioskodawczyni, z którego wynika, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy z zysku lub z kapitału zapasowego dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji należy uznać za prawidłowe. W pozostałej części dotyczącej przypadku przekazania środków z zysku lub z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, gdy dochodzi do emisji nowych akcji, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.
Na koniec należy również wyjaśnić, że bezcelowe jest powoływanie się przez Wnioskodawczynię na interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną poprzednio w podobnym stanie faktycznym, gdyż stanowisko w niej zaprezentowane mogło być aktualne jedynie w okolicznościach, które towarzyszyły wydaniu interpretacji. Chodzi o fakt, że przed wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej dotyczącej zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej organy podatkowe stały na stanowisku, że akcjonariusz winien opodatkowywać przychód z działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej dokładnie tak jak komplementariusz. Skutkiem tego, przychody własne spółki komandytowo-akcyjnej, z których dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego miały być już przez akcjonariusza opodatkowane. To z kolei znaczyło, że podwyższenia kapitału zakładowego nie opodatkowywano w momencie dokonania tej czynności, gdyż akcjonariusz musiałby opodatkować drugi raz środki, które już raz opodatkowane przez niego były. Z chwilą jednak, kiedy Minister Finansów przyjął do stosowania zasady opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, rewizji muszą ulec dotychczasowe interpretacje, a akcjonariusze winni mieć świadomość, że zmiana zasad opodatkowania zysku z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej pociągnie za sobą takie konsekwencje.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.