IBPBI/1/415-796/13/JS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1008/10, uchylającym interpretację indywidualną z 14 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-302/10/JS - wniosku z 17 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 23 marca 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki cywilnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W latach 1994-2009 Wnioskodawca wraz z dwoma wspólnikami prowadził działalność gospodarczą (zakład produkcyjno-usługowo-handlowy) w formie spółki cywilnej. Z dniem 30 września 2009 r. wystąpił ze spółki. Nastąpiło rozliczenie majątku spółki dokonane przez Biuro Rachunkowe. Wnioskodawca otrzymał zwrot wkładu oraz część wspólnego majątku spółki nabytego w czasie jej trwania, odpowiadającą 1/3 wysokości udziałów Wnioskodawcy (środki trwałe, wyposażenie, wartość towarów i produktów w magazynie oraz środków finansowych w obrocie spółki), co wynikało z umowy spółki. Majątek ten powstał ze środków pieniężnych uzyskanych z dochodu, od którego Wnioskodawca opłacał podatek dochodowy.

Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi działalności a spółka cywilna, z której wystąpił, kontynuuje działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskany zwrot wkładu oraz otrzymana część wspólnego majątku nabytego w czasie trwania spółki cywilnej (odpowiadająca udziałowi Wnioskodawcy w zyskach) w związku z wystąpieniem z tej spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym...

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie ze spółki cywilnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającej mu części majątku spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku. Na koniec każdego roku obrachunkowego wspólnicy mogli żądać podziału i wypłaty zysków ze spółki. Jeżeli rezygnowali z tego uprawnienia, to nie wypłacany zysk powodował przyrost majątku spółki o wartość pomniejszoną o zapłacony podatek dochodowy. W chwili wystąpienia ze spółki wypłacona kwota stanowiła 1/3 część wartości majątku spółki powstałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyskuje on przysporzenia majątkowego, bowiem wypłacana kwota odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego z raz już opodatkowanego dochodu pozostawionego w spółce. Opodatkowanie tej kwoty prowadziłoby do ponownego jej opodatkowania. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wystąpienia ze spółki, nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, we wniosku powołano orzeczenia Sądów Administracyjnych:

• NSA z 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04,
• WSA w Kielcach z 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72/07,
• WSA w Gdańsku z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 785/08,
• WSA w Krakowie z 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09,

oraz postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 27 kwietnia 2007 r. Znak US I/1-415/6/2007, wydane przez Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 14 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-302/10/JS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, w części dotyczącej opodatkowania otrzymanych wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, części wspólnego majątku nabytego w czasie trwania spółki, stanowiącego nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów. W ww. interpretacji stwierdzono w szczególności, iż przychód otrzymany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej, stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1008/10, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uchylając ww. interpretacje indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził m.in., iż (...) Istota tego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany zwrot wkładu oraz otrzymana część wspólnego majątku nabytego w czasie trwania spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ interpretacyjny uznał, że przychód otrzymany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy podatkowej. (...) Bezspornym jest zaś w tej sprawie kwestia braku obowiązku opodatkowania wkładów wniesionych do spółki otrzymanych wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej. Zdaniem Sądu, (...) Niekwestionowaną zasadą w prawie podatkowym jest założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta nie jest wprawdzie wyrażona w sposób wyraźny w żadnym z przepisów ustawy, jednakże zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia jej przyjęcie. Uwzględniając treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. (...) Regulacja art. 868 § 2 K.c. umożliwia wspólnikom - wypłatę zysków z końcem każdego roku obrachunkowego, co (jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego) miało miejsce i skutkowało opodatkowaniem wypracowanego przez spółkę zysku u każdego wspólnika. Wnioskodawca podkreślał przy tym, że majątek, który mu przekazano był wypracowanym przez spółkę zyskiem, od którego uiszczono należny podatek. Udzielając interpretacji organ związany był przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Bezpodstawnie zatem zignorował okoliczności powstania majątku spółki z wypracowanego i opodatkowanego już przez wspólników zysku. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Podkreślić należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 543/09, źródło: www.nsa.gov.pl/baza orzeczeń). Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego majątku u tego samego podmiotu - dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz - albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a tym samym reinwestuje, co oznacza, że zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w tym trybie niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu.

W opinii Sądu podkreślenia wymaga, że (...) wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Dla określenia zakresu zwolnienia wynikającego z ww. przepisu istotne jest zatem ustalenie, jaka była wartość wkładu wspólnika z uwzględnieniem podwyższenia tego wkładu dokonanego już w trakcie działalności spółki. Przepis ten stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia o zwolnieniu z opodatkowania nie tylko wkładów pierwotnie wniesionych, ale też ich wartości podwyższonej o pozostawiony w spółce - opodatkowany wcześniej przez wspólników zysk. Zdaniem Sądu, (...) zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych m.in. w art. 21 ustawy podatkowej (w tym ust. 1 pkt 50). Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej (każdej spółki osobowej) lub likwidacja działalności i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego wspólnikowi majątku - z podatkowego punktu widzenia uwzględniać musi, że majątek otrzymany przez wspólnika nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych i pozostawionych w spółce zysków. Natomiast "nadwyżka" majątku ponad wartość zwróconych wkładów, jest przychodem nie korzystającym ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników na zasadach ogólnych, jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy podatkowej). Ta część majątku spółki pochodzić może z niepodzielonego i nieopodatkowanego jeszcze zysku spółki lub z majątku wypracowanego przez spółkę z prowadzonej przez nią działalności w trakcie roku podatkowego(...).

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2063/11.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2063/11, oddalającym skargę kasacyjną tut. Organu od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazał, iż (...) Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 9 ust.1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - uznanie, że użyte w ostatnim z powołanych przepisów wyrażenie "zwrot wkładów" oznacza zarówno zwrot wkładów wniesionych przy tworzeniu spółki, jak mi tej części majatku, która po opodatkowaniu wspólnik pozostawił w spółce, zwiększając jej majątek, jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że (...) Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że zainteresowany pytał wyłącznie o skutki podatkowe zwrotu wkładu i wypłaty przypadającej na niego części majątku spółki ponad wniesione do niej wkłady, wcześniej już opodatkowanego w czasie jej trwania. Cały osiągnięty przez niego w ten sposób przychód, jak wynika z wyżej dokonanych rozważań, podlegałby zatem zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Oznacza to, że bezprzedmiotowe są rozważania co do źródła, z jakiego pochodziłyby te przychody. Rozważania te miałyby istotne znaczenie w przypadku, gdyby zainteresowany pytał o przychód uwzględniany w podstawie opodatkowania. Nie ma zatem potrzeby odnosić się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Gliwicach stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 8 sierpnia 2013 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 17 marca 2010 r. stwierdza, iż w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki cywilnej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenie w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.