ITPB1/415-736/08/11-S/PSZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 374/09 (data wpływu 27 maja 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. (data wpływu 2 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 grudnia 2008 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Z dniem 1 stycznia 2008 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych budynek, określając jego wartość początkową na podstawie wyceny wartości rynkowej sporządzonej przez rzeczoznawcę. Przedmiotową nieruchomość nabył w 2006 r. w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, której był wspólnikiem.
Z chwilą wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych budynek jest amortyzowany, a odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy istnieje możliwość amortyzowania budynku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, przy przyjęciu wartości początkowej tego budynku w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.
Przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej traktuje się w świetle przepisów ustawy jako nabycie –„w inny nieodpłatny sposób”.
Art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w inny nieodpłatny sposób, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia. Wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
W świetle wyżej zacytowanych przepisów Wnioskodawca uważa, że wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych według wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę jest prawidłowe.
Zatem jako były wspólnik nie musi kontynuować amortyzacji majątku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, jako osoba prowadząca działalność indywidualną, może amortyzować dany składnik majątku od początku, a jego wcześniejsza amortyzacja w spółce jawnej nie ma znaczenia.
W dniu 13 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-736/08/PSZ stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2008 r. jest nieprawidłowe, gdyż podatnik, który najpierw amortyzował środek trwały w ramach spółki jawnej, a później ten sam środek trwały amortyzuje prowadząc działalność gospodarczą w innej formie (samodzielnie), powinien w świetle art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kontynuować amortyzację z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie ma możliwości ustalenia dla budynku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, wartości początkowej w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji.
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 9 marca 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 3 kwietnia 2009 r. znak ITPB1/415W-14/09. W dniu 30 kwietnia 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie oraz zmianę interpretacji.
Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 374/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.
Wyrokiem z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2006/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniesioną na powyższy wyrok. Dnia 27 maja 2011 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r.
Mając na uwadze treść ww. orzeczeń, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Przepis art. 22g ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:
w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,
1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b,
w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,
w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu,
w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Natomiast zgodnie z zapisem art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Powyższy przepis przewiduje wprawdzie możliwość ustalenia wartości początkowej nabytego w drodze kupna środka trwałego, na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, ale tylko w przypadku, gdy nie można ustalić jego ceny nabycia.
Jednocześnie zauważyć należy, iż ustalenie wartości początkowej nabytego środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy, tj. w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musi (nie musiał) posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych wydatków na nabycie określonego środka trwałego oraz pomimo dołożenia należytej staranności, w wyniku zaistnienia obiektywnych okoliczności nie jest w stanie ustalić ceny nabycia.
W myśl art. 22g ust. 16 powołanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 19 ust. 3 i 4 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady – w ściśle określonych sytuacjach – można ustalić wartość początkową środków trwałych w jego wartości rynkowej.
Z art. 22g ust. 12 ustawy wynika, że w razie zmiany formy prawnej a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.
Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:
podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,
zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną,
i 4) (uchylone)
zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków
jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), o czym stanowi art. 22g ust. 13 ww. ustawy.
Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 (art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2006/09 potwierdzając prawidłowość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie wskazał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie było połączenia, podziału dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiany wspólników spółki osobowej, o których mowa w art. 22g ust. 12 ustawy. W sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 12 i 13 ustawy, a wartością początkową środka trwałego, wprowadzonego przez Wnioskodawcę w 2008 r. do ewidencji firmy, powinna być wartość rynkowa z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy), ustalona w sposób określony w art. 19 w związku z art. 22g ust. 16 ustawy.
Uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić zatem należy, że wartość początkowa budynku winna być określona – z uwzględnieniem wskazanych wyżej regulacji - w oparciu o jego wartość rynkową z dnia nabycia w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki jawnej (nabycie w inny nieodpłatny sposób), co miało miejsce w 2006 r.
Nie można zatem uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, według którego do ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy przyjąć wartość budynku wedle wyceny uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Sposób ten bowiem, po spełnieniu określonych przesłanek, jest właściwy dla środków trwałych nabytych w drodze kupna, tj. w sposób określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy.
Wskazana zaś we wniosku nieruchomość została nabyta nieodpłatnie, a właściwy tryb - wskazany przez Sąd - do określenia jej wartości początkowej wyznacza przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz art. 22g ust. 16 ustawy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.