IPTPB1/415-283/13-3/MAP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania różnic kursowych z tytułu transakcji gotówkowych - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 24 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą związaną z usługami transportowymi w transporcie międzynarodowym. Ewidencję księgową prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest właścicielem firmy, posiadającej rachunki walutowe w trzech różnych bankach (w walutach: EURO, USD, NOK oraz PLN), na które wpływają środki od odbiorców zagranicznych oraz krajowych. Z ww. rachunków bankowych są płacone faktury kosztowe dla dostawców zagranicznych oraz krajowych.

Wnioskodawca stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych. Zgodnie z art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wpłynięcia środków na rachunek bankowy, otrzymanych od swoich kontrahentów za usługi transportu, przyjmuje do ustalenia różnic kursowych, kurs kupna banku, w którym prowadzi rachunek walutowy. Wnioskodawca wskazuje, iż bank podaje tabele kursu walut na stronie internetowej. Natomiast w przypadku zapłaty zobowiązań na rzecz swoich kontrahentów, tj. kosztów promowych, opłat za przejazd, czy zakup paliwa, ustala różnice kursowe przyjmując kurs sprzedaży banku, w którym posiada rachunek walutowy. Firma Wnioskodawcy wystawia faktury sprzedażowe w walucie obcej płatne gotówką i przelewem. W dniu wystawienia faktury gotówkowej i przelewowej stosowane jest przeliczenie według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, gdy faktura jest płatna gotówką w dniu jej wystawienia w walucie obcej nie są ustalane różnice kursowe. Podkreśla, iż przeliczenie faktur według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, oznacza również kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury gotówkowej. Wnioskodawca księguje również koszty zagraniczne związane z prowadzoną działalnością, tj. zakup paliwa, koszty związane z odprawą celną, czy opłaty za autostrady. Zapłata za wydatki poniesione za granicą następuję w formie gotówkowej w dniu, w którym została wystawiona faktura bądź rachunek. Firma stosuje również przeliczenie według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury/rachunku związanego z wydatkiem zagranicznym. Wnioskodawca nie jest w stanie określić kursu faktycznie zastosowanego do ustalenia różnicy kursowej w przypadku transakcji gotówkowych, w związku z powyższym uważa, iż nie występują różnice kursowe przy transakcjach gotówkowych.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca chce uzyskać informację, czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowo postępuje wyliczając różnice kursowe zgodnie z art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przychodów i kosztów, które są realizowane za pomocą Jej rachunku bankowego oraz stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przy transakcjach gotówkowych, jeśli nie jest w stanie określić kursu faktycznie zastosowanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy transakcjach gotówkowych w obcej walucie płatnych w dniu wystawienia faktury bądź rachunku, za koszty (tj. wydatki zagraniczne na zakup paliwa, odprawy celne, opłaty manipulacyjne, opłaty drogowe, opłaty promowe) oraz przychody z tytułu usług transportowych nie występują różnice kursowe. Podkreśla, iż dzień wystawienia faktury bądź rachunku jest jednoznacznie dniem uzyskania przychodu bądź poniesionego kosztu co za tym idzie stosowany jest ten sam średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, czy rachunku dla przeliczenia kosztów i przychodów do celów podatkowych. Dzień zapłaty pokrywa się z dniem poniesienia kosztu bądź uzyskania przychodu, czyli z dniem na który ujęto koszty i przychody w księgach. Wnioskodawca nie jest w stanie określić kursu faktycznie zastosowanego, ponieważ wypłaca z firmowego rachunku bankowego kwotę w obcej walucie, aby zapłacić zobowiązania w obcej walucie w formie gotówkowej. Źródłem pochodzenia zagranicznej waluty, którą regulowane są płatności za granicą, są rachunki firmowe w obcych walutach, na które wpływają należności od kontrahentów za usługi transportowe płatne w formie przelewu, jak również otrzymywane należności za wykonywane usługi, płatne na podstawie faktury, w formie gotówkowej w dniu wystawionej przez Wnioskodawcę faktury.

Ponadto podkreśla, iż czasami dokonuje sprzedaży, bądź kupna obcej waluty w kantorze, ale nie jest w stanie określić, który wydatek płacony za granicą należy przyporządkować do konkretnej wymiany waluty w kantorze. Wskazuje, iż są to sporadyczne działania. Nie jest On jednak w stanie określić dokładnie, która wymiana w kantorze, a tym samym, który kurs wyznaczony przez kantor, należy przyporządkować do konkretnego wydatku poniesionego za granicą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca postępuje prawidłowo stosując art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalania różnic kursowych wycenianych metodą podatkową, stosując kurs kupna pieniądza banku, w którym posiada rachunek firmowy walutowy przy wpływach należności za usługi związane z prowadzoną działalnością - usługi transportowe, natomiast w przypadku płaconych zobowiązań na rzecz swoich kontrahentów stosując kurs sprzedaży banku, który jest podany przez bank na jego stronie internetowej...
2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca postępuje prawidłowo w przypadku transakcji gotówkowych ustalając koszty/przychody stosując średni kurs z dnia poprzedzającego wystawienie faktury/rachunku ogłoszonego przez NBP - zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Tym samym nie powstają różnice kursowe, ponieważ przeliczając faktury/rachunki według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury/rachunku, oznacza również kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, bądź dzień poniesienia kosztu, a zatem dzień wystawienia faktury w formie gotówkowej jest jednoznacznie dniem uzyskania przychodu, bądź poniesionego kosztu, czyli dniem, na który ujęto koszty i przychody w księgach...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 2. Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji gotówkowych nie jest w stanie realnie określić kursu faktycznego do wyliczenia różnic kursowych, zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku transakcji gotówkowych ustalając dzień poniesienia kosztu/uzyskania przychodu stosuje średni kurs z dnia poprzedzającego wystawienie faktury/rachunku ogłoszonego przez NBP. Tym samym nie powstają różnice kursowe, ponieważ przeliczenie faktury/rachunku według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury/rachunku, oznacza również kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, bądź dzień poniesienia kosztu. Zdaniem Wnioskodawcy, dzień wystawienia faktury w formie gotówkowej jest jednoznacznie dniem uzyskania przychodu bądź poniesionego kosztu, czyli dniem, na który ujęto koszty i przychody w księgach. Wskazuje, iż wówczas nie powstają różnice kursowe, ponieważ nie jest w stanie określić faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu poniesienia kosztu. Ponadto dodaje, że rachunki płacone w walucie obcej w formie gotówkowej są płacone walutą, którą przedsiębiorca pobrał wcześniej ze swojego rachunku firmowego bądź otrzymał zapłatę swoich należności w formie gotówki i nie jest w stanie przyporządkować odpowiedniego kosztu poniesionego w walucie obcej do dnia wypłacania waluty z rachunku firmowego, pobrania gotówki od kontrahenta, czy też do dnia kiedy nastąpił zakup waluty w kantorze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 24c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24c ust. 4 cyt. ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W myśl art. 24c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Treść art. 24c cyt. ustawy zawiera swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego przepisu art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe rozumienie ww. przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006), pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

W związku z powyższym wskazać należy, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, począwszy powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą związaną z usługami transportowymi w transporcie międzynarodowym. Ewidencję księgową prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Firma Wnioskodawcy wystawia faktury sprzedażowe w walucie obcej płatne gotówką i przelewem. W dniu wystawienia faktury gotówkowej i przelewowej stosowane jest przeliczenie według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Wnioskodawca księguje również koszty zagraniczne związane z prowadzoną działalnością, tj. zakup paliwa, koszty związane z odprawą celną, czy opłaty za autostrady. Zapłata za wydatki poniesione za granicą następuję w formie gotówkowej w dniu, w którym została wystawiona faktura bądź rachunek. Firma stosuje również przeliczenie według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury/rachunku związanego z wydatkiem zagranicznym.

Wnioskodawca wskazuje, iż nie jest w stanie określić kursu faktycznie zastosowanego do ustalenia różnicy kursowej w przypadku transakcji gotówkowych, ponieważ wypłaca z firmowego rachunku bankowego kwotę w obcej walucie, aby zapłacić zobowiązania w obcej walucie w formie gotówkowej. Źródłem pochodzenia zagranicznej waluty, którą regulowane są płatności za granicą są rachunki firmowe w obcych walutach, na które wpływają należności od kontrahentów za usługi transportowe płatne w formie przelewu, jak również otrzymywane należności za wykonywane usługi, płatne na podstawie faktury, w formie gotówkowej w dniu wystawionej przez Wnioskodawcę faktury.

Ponadto podkreśla, iż czasami dokonuje sprzedaży, bądź kupna obcej waluty w kantorze, ale nie jest w stanie określić, który wydatek płacony za granicą należy przyporządkować do konkretnej wymiany waluty w kantorze.

Z powyższego wynika, iż w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca otrzymuje zobowiązania i płaci należności w formie gotówkowej. Nie ma On zatem możliwości ustalenia faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania przychodu/poniesienia kosztu.

Reasumując, dla ustalenia różnic kursowych w takim przypadku, należałoby porównać kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury z kursem średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania/dokonania zapłaty gotówkowej. Zauważyć jednak należy, iż gdy zapłata za towar następuje w dniu wystawienia faktury, nie powstaną różnice kursowe mające wpływ na wysokość uzyskanych przychodów, czy też poniesionych kosztów. W takiej sytuacji należałoby bowiem porównać te same kursy z tego samego dnia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.