IP-PB3-423-266/08-2/PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2008r. (data wpływu 08.02.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 08.02.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie. określenia momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Strona, będąca osobą prawną posiadającą siedzibę w Polsce, podjęła odpowiednie działania zmierzające do rozwinięcia głównego zakresu jej działalności (zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym do przedmiotu działalności Strony należy, opisana kodem PKD 74152 - działalność holdingów). Strona postanowiła pozyskać środki na ten cel przez zaciągnięcie pożyczek („zwanych dalej „pożyczkami”) od G ... AB - spółki z siedzibą w Szwecji (po zawarciu transakcji pożyczek G zmienił nazwę na Y AB) oraz od X. L. - spółki z siedzibą w Luxemburgu. Spółki podpisały w tym celu stosowne umowy pożyczki (zwane dalej „Umowami Pożyczki”). Spółki są ze sobą bezpośrednio/pośrednio powiązane. Spółka szwedzka posiada 100% udziałów Wnioskodawcy, spółka z Luksemburga posiada 100% udziałów w spółce szwedzkiej.

Strona wykorzystała środki finansowe, pochodzące z otrzymanych pożyczek, na nabycie udziałów w innej polskiej spółce. Po dokonaniu zakupu udziałów w polskiej spółce przez Stronę, w celu zoptymalizowania działalności w Polsce planowane jest połączenie tych spółek. W chwili obecnej nie podjęto jeszcze decyzji w jakiej formie ewentualne połączenie nastąpi (tj. który z podmiotów będzie podmiotem przejmującym).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zgodnie treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, Stronie przysługuje prawo do zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek zaciągniętych i wydatkowanych na zakup udziałów w polskiej spółce:

aż do całkowitej spłaty zadłużenia, niezależnie od tego, czy po dokonaniu zakupu zostanie dokonane połączenie Strony z podmiotem, którego udziały zostały nabyte czy też połączenie takie nie nastąpi;

a w przypadku dokonania takiego połączenia, Strona lub podmiot przejmujący (w zależności od wybranej formy połączenia) jest uprawniona do zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek także po dokonaniu przedmiotowego połączenia ?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczek udzielonych przez spółkę szwedzką i spółkę luksemburską stanowią dla Strony koszty, które może ona zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu zarówno przed jak i po połączeniu.

Ogólne przesłanki uznania odsetek za koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Jednym z głównych obszarów działalności Strony stanowi działalność określona kodem PKD 7415Z - działalność holdingów. Zatem, nabywanie akcji i udziałów innych spółek przez Stronę stanowi jedną z czynności statutowych Wnioskodawcy. Wydatki związane z pozyskaniem środków finansowych na czynności związane z działalnością Strony stanowią co do zasady, w myśl postanowień art. 15 ust 1 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu.

Moment zaliczenia odsetek w koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek,

naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

Z powyższych przepisów wynika a contrario, że zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Brak ograniczenia odliczalności odsetek z tytułu „niedostatecznej kapitalizacji”.

Ponieważ spółka szwedzka posiada 100% udziałów Strony, zachodzą okoliczności przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61. Zgodnie z cytowanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (....), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Jako że stosunek zadłużenia wobec podmiotów objętych hipotezą powyższego przepisu nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego Strony na dzień zapłaty odsetek, przedmiotowe odsetki stanowią dla Wnioskodawcy w całości koszt podatkowy.

Brak wyłączenia z tytułu „wydatków na nabycie udziałów”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów/akcji, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych. Strona stoi na stanowisku, że użyty w powyższym przepisie termin „wydatki na nabycie udziałów” powinien być odniesiony jedynie do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów, to jest takich, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Do takich wydatków zaliczają się na przykład zapłacona cena, opłaty notarialne, opłata skarbowa czy też prowizja maklerska. Natomiast ponoszone przez Stronę odsetki z tytułu pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów”, gdyż nie są kosztami bezpośrednio warunkującymi ich nabycie. Odsetki te są kosztami wynikającymi z wyboru sposobu finansowania się Strony - to jest w przedmiotowym przypadku pozyskania przez Stronę środków finansowych na prowadzoną działalność gospodarczą poprzez zaciągnięcie pożyczki. Należy podkreślić, iż co do zasady Strona mogłaby próbować pozyskać potrzebne środki finansowe w inny sposób - stąd decyzja Strony o zaciągnięciu pożyczki jest decyzją biznesową wiążącą się z dokonaniem wyboru sposobu pozyskiwania przez Wnioskodawcę środków na działalność gospodarczą, i sensu stricto jest niezależna od decyzji o nabyciu udziałów/akcji innych spółek. Zatem, przedmiotowe odsetki stanowią koszty zaciągniętej pożyczki, natomiast nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów”.

Odliczalność odsetek po połączeniu podmiotów.

Bez wpływu na odliczalność odsetek pozostaje również fakt, ze nabyte udziały mogą ulec następnie unicestwieniu w wyniku połączenia Strony z podmiotem, którego udziały zostały nabyte. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej zarówno osoba prawna zawiązana w wyniku łączenia się osób prawnych (osobowych spółek kapitałowych, osobowych i kapitałowych spółek kapitałowych), jak i osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby (osób) prawnej (osobowej spółki handlowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Ponadto w wyniku połączenia przejmująca spółka nabywa majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a więc zostaje zachowana więź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami przejmującej spółki. Zatem spełniony jest warunek wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy określający, że wydatki winne być związane z osiąganymi przychodami. Jednocześnie żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w przypadku, gdy spółka, której udziały zostały zakupione zostaje połączona z nabywcą tych udziałów. Należy zauważyć, iż unicestwienie tych udziałów będzie miało miejsce jedynie, gdy połączenie dojdzie do skutku, oraz gdy podmiotem przejmującym będzie Strona( w przypadku, gdy podmiotem przejmującym inna polska spółka, udziały te nadal będą istnieć).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy stanowić będą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedmiotowego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonał zakupu udziałów w polskiej spółce. W celu pozyskania potrzebnych w tym celu środków finansowych Strona zaciągnęła pożyczkę.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatków na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów, akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.).

Opisane powyżej wydatki z tytułu odsetek od przedmiotowych pożyczek zaciągniętych na zakup udziałów nie będą wydatkami bezpośrednio warunkującymi nabycie tych udziałów, a zatem do omawianych wydatków nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a powołanej ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostaną faktycznie zapłacone lub skapitalizowane. Odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zapłaty lub w dacie ich kapitalizacji, pod warunkiem jednak, że stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stoi na stanowisku, iż odsetki od przedmiotowych pożyczek zaciągniętych na zakup udziałów stanowić będą koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty, pod warunkiem, że nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Przy czym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy ograniczają możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty powiązane z nią bezpośrednio jak i pośrednio, w sposób o którym mowa w tych przepisach. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z przedstawionego wniosku wynika, iż skoro spółka luksemburska jest 100% udziałowcem spółki szwedzkiej, a spółka szwedzka jest 100% udziałowcem Strony, to spółka luksemburska pośrednio jest 100% udziałowcem spółki Strony. Oznacza to, iż w takiej sytuacji analizy będzie wymagał przepis art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych od spółki szwedzkiej i luksemburskiej pożyczek na zakup udziałów, w sytuacji gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Jeżeli więc takie rozumienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 powołanej ustawy stanowiło podstawę do zawarcia przez Stronę we wniosku z dnia 1 lutego 2008 r. stwierdzenia, iż stosunek zadłużenia Strony: „wobec podmiotów objętych hipotezą powyższego przepisu nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki na dzień zapłaty odsetek”, wówczas ograniczenie wynikające z powyższego przepisu nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, po dokonaniu zakupu przez Stronę udziałów w polskiej spółce, planowane jest połączenie tych spółek, z tym, że na dzień złożenia wniosku nie podjęto jeszcze decyzji o takim połączeniu oraz w jakiej formie ewentualne połączenie nastąpi (tj. który z podmiotów byłby podmiotem przejmującym).

W oparciu o art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Nie może się jednak łączyć spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Połączenie może być dokonane:

przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Połączenie przez przejęcie dotychczas istniejącej spółki, zwane również inkorporacją, polega na przeniesieniu całego majątku jednej spółki (zwanej spółką przejmowaną) na drugą spółkę (nazywaną spółką przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Na podstawie art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ostatni przepis zawiera zasadę sukcesji generalnej.

Powyższa zasada została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z § 1 tego przepisu, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,

osobowych spółek handlowych,

osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 pkt 1 w/w ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W związku z powyższym, w kwestii możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek także po dokonaniu planowanego ewentualnego połączenia Strony i polskiej spółki, przez podmiot powstały po tym połączeniu, należy stwierdzić, iż odsetki od pożyczek zaciągniętych i wydatkowanych na zakup udziałów w spółce polskiej będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty zarówno przed połączeniem, jak i po tym połączeniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.