1401/PD-4230Z-13/06/BB

Pytanie podatnika:

Czy Bank w opisanym stanie faktycznym jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) rezerwy na kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów w wartościach ustalonych na podstawie PSR bez konieczności ich analitycznego porównywania z wartościami odpisów aktualizacyjnych tworzonych zgodnie z MSR.

Decyzja

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Banku z dnia 27.01.2005r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18.01.2006r. Nr 1472/SOI/423-33/05/MS w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

o r z e k a

- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 04.11.2005r. Bank wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.Przedstawionego stanu faktycznego wynika, że począwszy od 01.01.2005r. Bank sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). W Banku rezerwy są ewidencjonowane w głównym systemie informatycznym Banku "P" w oparciu o polskie przepisy o rachunkowości (PSR). Odpisy aktualizacyjne w oparciu o MSR są ustalane przy wykorzystaniu odrębnej aplikacji. Różnica pomiędzy rezerwami ustalanymi wg PSR oraz MSR jest odzwierciedlona w głównym systemie księgowym w sposób syntetyczny.

W Banku podstawą ustalania wyniku podatkowego jest odpowiednio skorygowany księgowy rachunek wyników prowadzony w systemie "P". Z technicznego punktu widzenia ujęcie w rachunku podatkowym Banku rezerw tworzonych zgodnie z art. 38b następuje poprzez korektę in minus następujących pozycji kosztów i przychodów bilansowych:

- różnicy pomiędzy rezerwami ustalonymi wg PSR oraz MSR, odzwierciedlonymi w rachunku wyników w sposób syntetyczny,

- nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów rezerw ustalonych wg PSR,

- nie stanowiących przychodów podatkowych przychodów z rozwiązanych rezerw nie zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Pytanie Banku:

Czy Bank w opisanym stanie faktycznym jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) rezerwy na kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów w wartościach ustalonych na podstawie PSR bez konieczności ich analitycznego porównywania z wartościami odpisów aktualizacyjnych tworzonych zgodnie z MSR.

Stanowisko Banku:

Zdaniem Banku, zgodnie z art. 38b ustawy o pdop Banki mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek w wysokości i na zasadach określonych m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 3 ustawy o pdop.

W ocenie Banku celem wprowadzenia w/w przepisu było uniknięcie wpływu zmiany zasad sporządzania sprawozdania finansowego na podstawę opodatkowania. W związku z tym decyzja Banku o zmianie metody sporządzania jednostkowego sprawozdania finansowego nie powinna powodować zmiany uprawnień Banku, co do wysokości rezerw rozpoznawanych w rachunku podatkowym.

Bank uważa, że jeśli jest w stanie określić ile wynosi rezerwa wg PSR, to przy założeniu, że są spełnione przesłanki określone w art. 16 ustawy o pdop, Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiadającą jej kwotę.

Powyższa zasada ma zastosowanie także w przypadku, gdy odpis aktualizujący wg MSR jest niższy od rezerwy wg PSR. Ponadto z dyspozycji art. 38b wynika, że Banki stosujące MSR-y dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodu powinny stosować zasady określone w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o pop. Prawidłowo określona wysokość kosztów z tytułu utraty wartości kredytów powinna odpowiadać kwocie rezerw, jaka zgodnie z art. 16 ust 3 ustawy o pdop. byłaby ustalona w oparciu o polskie przepisy o rachunkowości.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 18.01.2006r. Nr 1472/SOI/423-33/05/MS stwierdził, że stanowisko Banku jest nieprawidłowe.

W ocenie organu podatkowego ujęcie wyników jedynie w sposób syntetyczny nie daje szczegółowego obrazu poszczególnych kwot, które na podstawie art. 38b w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stosowanie przez Bank porównania rezerw PSR a MSR jedynie w sposób syntetyczny nie odzwierciedla różnic, jakie dotyczą tych dwóch standardów co w praktyce uniemożliwia w sposób zgodny z rzeczywistością obliczenie podstawy opodatkowania. Posługiwanie się przez Bank porównywaniem rezerw w sposób syntetyczny przeczy ideom zawartym w preambule rozporządzenia nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19.07.2002r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie uznał dyspozycji przepisu art. 38b za wypełnioną jako, że Bank nie sporządza w pełni sprawozdania zgodnego z MSR, które pozwoliłyby na prawidłowe zaliczenie odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 38b ustawy o pdop. Banki mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków pod warunkiem iż stosują Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz spełniają warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Spełnione musza być kumulatywnie dwa warunki. Nie spełnienie choćby jednego z nich nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.

Pismem z dnia 27.01.2005r. Bank złożył zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu:

- naruszenie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie interpretacji przepisów innych niż przepisy podatkowe, oraz

- naruszenie art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną interpretację.

wnosząc o:

- zmianę zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz

- potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 04.11.2005r.

Bank nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika przedstawionym w postanowieniu, że Bank nie sporządza w pełni sprawozdania finansowego zgodnie z MSR. We wniosku z dnia 04.11.2005r. opisując stan faktyczny, jako jeden z jego elementów Bank wskazał fakt, iż "od 01.01.2005r.Bank sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości". Dla analizy wniosku w/w fakt był dany i brak jest podstaw do kwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji jego istnienia. Ocena, czy sprawozdania finansowe spółki są zgodne z MSR nie leży w zakresie kompetencji organu podatkowego. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest uprawniony jedynie do oceny skutków podatkowych czynności dokonywanych przez podatnika, nie zaś do weryfikacji prawidłowości zapisów księgowych w świetle przepisów o rachunkowości.

Z uwagi na regulacje zawarte w art. 38b ustawy o pdop, Bank dodatkowo ewidencjonuje rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków w oparciu o polskie przepisy o rachunkowości. W świetle art. 38b Bank może rozpoznać jako koszt podatkowy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów/poręczeń/gwarancji w wysokości odpowiadającej rezerwom ustalonym w oparciu o PSR. Przepis art. 38b w praktyce oznacza konieczność podwójnego ewidencjonowania rezerw: według MSR i PSR, co też Bank czyni wykorzystując do tego odrębne aplikacje. Aplikacje pozwalają na obliczenie łącznej kwoty rezerw/odpisów aktualizujących poprzez analizę poszczególnych pozycji aktywów (kredytów, pożyczek, gwarancji, poręczeń), na które tworzone są pojedyncze rezerwy odpisy aktualizujące. Przy czym, analiza poszczególnych pozycji aktywów dokonywana jest odrębnie w ramach każdego systemu, to jest odrębnie dla potrzeb PSR oraz odrębnie dla potrzeb MSR. Dopiero po uzyskaniu łącznej kwoty rezerw/odpisów aktualizujących w ramach każdego z systemów Banku dokonuje porównania otrzymanych wyników. Uzyskana w ten sposób różnica pomiędzy rezerwami ustalanymi według PSR oraz MSR jest odzwierciedlona w głównym systemie księgowym Banku.

W ocenie Banku wprowadzenie przepisu art. 38b ustawy o pdop miało na celu:

- zapobieżenie sytuacji, w której wynik podatkowy (podstawa opodatkowania) jest uzależniony od stosowanych przez bank zasad sporządzania sprawozdania finansowego,

- zapewnienie kontynuacji i jednolitości zasad rozpoznawania rezerw (odpisów aktualizacyjnych) tworzonych przez banki jako kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od stosowanych przez bank zasad sporządzania sprawozdania finansowego.

Przepis art. 38b ust. 1 zezwala bankom prowadzącym sprawozdawczość finansową według MSR zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące w wysokości odpowiednich rezerw ustalonych według PSR. Zdaniem Banku, zasady porównywania poziomów rezerw ustalonych w oparciu o PSR i MSR mają znaczenie jedynie dla wyniku księgowego, a nie podatkowego. Porównanie stanowi jedynie czynność techniczną, a uzyskana różnica poziomu rezerw między PSR i MSR jest odnotowywana w księgach Banku w celu zapewnienia rzetelnego obrazu sytuacji finansowej Banku. Z punktu widzenia wyniku podatkowego znaczenie ma jedynie fakt, czy rezerwy zostały prawidłowo ustalone w oparciu o PSR. Tym samym analiza dokonana przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w części dotyczącej podejścia syntetycznego nie ma związku z zapytaniem Banku przedstawionym we wniosku z 04.11.2005r.

Ponadto Bank zauważa, że szczegółowa analiza treści preambuły w żadnym wypadku nie pozwala uznać, żeby preambuła w jakikolwiek sposób odnosiła się do kwestii syntetycznego porównania rezerw dla celów podatkowych.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Przepis art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że "Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r.Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ".

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli bank sporządzający sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR utworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to może wówczas je zaliczyć do kosztów podatkowych na podobnych zasadach (określonych wskazanymi przepisami) jak rezerwy na ryzyko związane z działalnością bankową.

Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczającą równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków.

Przepis ten nawiązując do rezerw nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących na zasadach przewidzianych dla rezerw wskazując równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty (tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków).

Dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 38b konieczne jest zatem prowadzenie podwójnej ewidencji rezerw tj. oprócz MSR także ewidencji rezerw zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Prowadzenie podwójnej ewidencji rezerw służy określeniu kwoty odpisu aktualizującego, który może być zgodnie z w/w przepisem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie daje podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania utworzonych przez Bank rezerw.

Z opisanego stanu faktycznego sprawy wynika, że Bank prowadzi ewidencję rezerw według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i według polskich przepisów o rachunkowości. Zgodnie z podaną we wniosku z dnia 04.11.2005r. informacją Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Reasumując należy zatem stwierdzić, że z dyspozycji art. 38b ust. 1 wynika, możliwość zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących a nie rezerw, a dla celów ustalania tych kosztów powinny stosować zasady określone w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e, i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym należało orzec jak na wstępie.