P04/BA-802-5924/649/97

Odpowiadając na pismo z 26.8.1997 r. w sprawie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o.o. jako aportu udziałów w innej spółce z o.o., Ministerstwo Finansów wyjaśnia:

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy wspólnicy jednej Spółki (A) wnoszą jako aport do drugiej Spółki z o.o. (B) udziały, których wartość nominalna wynosi 100 j. Jak wynika z pisma, udziały w Spółce A udziałowcy objęli w zamian za wkłady pieniężne i niepieniężne. W Spółce B otrzymują udziały, których wartość nominalna wynosi 200 j. i jednocześnie w Spółce B następuje podwyższenie kapitału zakładowego o wartość przyznanych nowym wspólnikom udziałów.

Przechodząc następnie do skutków podatkowych wniesienia jako aportu udziałów w jednej spółce z o.o. do innej spółki z o.o., zauważa się, iż kwestia ta w odniesieniu do wspólników będących osobami prawnymi uregulowana jest w art. 16 ust. l pkt 8 i 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do pkt. 8 nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów.

Zgodnie z pkt 8a nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości udziałów w spółce objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę, należy rozważyć dwa stany faktyczne:

1.

Podmiot będący osobą prawną wnosi do Spółki A wkład pieniężny (100 j.) i obejmuje w zamian udział o wartości nominalnej 100 j. Wydatki tego wspólnika na objęcie tego udziału - w myśl art. 16 ust. l pkt 8 - w momencie objęcia nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dopiero jeżeli ten wspólnik sprzeda swój udział, wydatki na jego objęcie (a więc przede wszystkim wysokość wkładu pieniężnego) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, iż w pkt 8 mowa jest tylko o jednej formie wyzbycia się udziałów, tj. sprzedaży udziałów lub akcji. W związku z tym, jeżeli ten wspólnik nie sprzeda swojego udziału w Spółce A, a wniesie go jako aport do innej spółki (Spółki B) i otrzyma w tej spółce udział o wartości 200 j., to nie zajdzie sytuacja, o której mowa w pkt 8. Oznacza to, iż w sytuacji powyższej dla wspólnika z tytułu wniesienia aportu, w formie udziału w Spółce A, który uprzednio był objęty w zamian za gotówkę, do Spółki B i otrzymania w niej udziału o wyższej wartości, nie powstanie dochód do opodatkowania. Dopiero, jeśli nastąpi zbycie (sprzedaż lub inna forma przeniesienia własności) udziału w Spółce B, kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie wartość wkładu pieniężnego do Spółki A - ale już na podstawie art. 16 ust. l pkt 8a.

2.

Podmiot będący osobą prawną wnosi do Spółki A wkład niepieniężny (np. środek trwały). W zamian za ten wkład otrzymał udział o wartości 100 j. W tej sytuacji - zgodnie z art. 16 ust. l pkt 8a - wartość udziałów w Spółce A nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Doktryna oraz praktyka życia gospodarczego przyjęły zasadę, iż wkłady niepieniężne powinny być wnoszone do spółki według rzeczywistej (rynkowej) wartości. A zatem może się zdarzyć sytuacja, iż wartość księgowa środka trwałego stanowiącego przedmiot aportu do Spółki A jest niższa niż jego wartość rynkowa. Z tego tytułu u wspólnika nie powstaje dochód do opodatkowania. Dochód może powstać dopiero w momencie zbycia tych udziałów, przez co należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności, a więc nie tylko sprzedaż, ale też wniesienie tego udziału do innej spółki. Powyższe oznacza, że jeżeli wspólnik wniósł do Spółki A wkład niepieniężny i otrzymał w niej udział o wartości 100 j., a następnie udział ten wniósł jako aport do drugiej spółki (Spółki B) i w tej spółce otrzymał udział o wartości 200 j., to z tego tytułu osiągnął dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 200 j., a kosztem uzyskania tego przychodu, którym są, ustalone w oparciu o zasadę określoną w zdaniu drugim pkt 8a, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na analogiczne przepisy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 23 ust. l pkt 38 i 53) powyższe zasady mają zastosowanie do wspólników będących osobami fizycznymi.

Reasumując, moment powstania dochodu do opodatkowania w stanie faktycznym przedstawiony w piśmie zależy od tego, w jakiej formie zostały objęte lub nabyte udziały w Spółce A.