PO 4/AS-722-837/95

Odpowiadając na pismo z 7.8.1995 r., znak DRS-6/EA/1040/95, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Z treści pisma wynika, iż wątpliwości banku dotyczą zasad rozumienia terminu "postanowienie o nieściągalności" oraz zakresu swobodnej oceny stanu faktycznego w odniesieniu do rozstrzygnięć organów postępowania egzekucyjnego, stwierdzających nieściągalność wierzytelności, będących przedmiotem tego postępowania, w aspekcie możliwości uznania bądź nie uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tytułu wierzytelności nieściągalnych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Odnosząc się do określonych w piśmie stanów faktycznych należy stwierdzić, co następuje:

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji.

Pomimo iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (powołane przez bank przepisy art. 824 KPC i art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Fakt, iż w podstawie prawnej umorzenia postępowania brak jest stwierdzenia, że wierzytelność jest nieściągalna, jak również brak powołania konkretnego przepisu KPC z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest obojętny; może natomiast powodować wadliwość takich postanowień, na które stronom przysługują środki zaskarżania określone w przepisach KPC i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z tym co zostało wyżej powiedziane, nie będzie podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 875 § 4 KPC i art. 877 oraz 985 § 1 KPC, gdyż w sytuacjach określonych w tych przepisach majątek dłużnika istnieje, a decyzja o jego przejęciu zależy od woli wierzyciela (istnieje tylko kwestia ekonomicznej opłacalności przejęcia majątku dłużnika na zaspokojenie wierzytelności).

Reasumując należy podkreślić, iż aby wierzytelność mogła być uznana za stratę w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ustawodawca, kierując się zasadą racjonalności uznał iż, aby wierzytelność nieściągalną zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi-wierzycielowi swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, iż jeśli wierzyciel wiedziałby o składnikach majątku dłużnika nie wchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona jest egzekucja, względy racjonalności ekonomicznej spowodowałyby nieuznanie przez wierzyciela ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny, a tym samym brak byłoby podstaw do uznania takiej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodów.

Należy stwierdzić na zakończenie, iż przedstawione w końcowej części pisma przypadki, skutkujące umorzenie postępowania egzekucyjnego, same przez się nie przesądzają, czy w tych konkretnych sytuacjach istnieje majątek, z którego wierzyciel może być zaspokojony.