PO4/AS-722-837/95)

Odpowiadając na pismo z 7.8.1995 r., znak DRS-6/EA/1040/95, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Z treści pisma wynika, iż wątpliwości banku dotyczą zasad rozumienia terminu "postanowienie o nieściągalności" oraz zakresu swobodnej oceny stanu faktycznego w odniesieniu do rozstrzygnięć organów postępowania egzekucyjnego, stwierdzających nieściągalność wierzytelności, będących przedmiotem tego postępowania, w aspekcie możliwości uznania bądź nie uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tytułu wierzytelności nieściągalnych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Odnosząc się do określonych w piśmie stanów faktycznych należy stwierdzić co następuje:

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji.

Pomimo, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (powołane przez bank przepisy art. 824 KPC i art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Fakt, iż na podstawie prawnej umorzenia postępowania brak jest stwierdzenia, iż wierzytelność jest nieściągalna, jak również brak powołania konkretnego przepisu KPC z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest obojętny; może natomiast powodować wadliwość takich postanowień, na które stronom przysługują środki zaskarżenia określone w przepisach KPC i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z tym co zostało wyżej powiedziane, nie będzie podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 875 § 4 KPC i art. 877 oraz 985 § 1 KPC, gdyż w sytuacjach określonych w tych przepisach majątek dłużnika istnieje, a decyzja o jego przejęciu zależy od woli wierzyciela (istnieje tylko kwestia ekonomicznej opłacalności przejęcia majątku dłużnika na zaspokojenie wierzytelności).

Reasumując należy podkreślić, iż aby wierzytelność mogła być uznana za stratę w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ustawodawca, kierując się zasadą racjonalności uznał iż, aby wierzytelność nieściągalną zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ustalenie przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinno odpowiadać stanowi faktycznemu.

W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi - wierzycielowi swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, iż jeżeli wierzyciel wiedziałby o składnikach majątku dłużnika nie wchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona jest egzekucja, względy racjonalności ekonomicznej spowodowałyby nieuznanie przez wierzyciela ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny, a tym samym brak byłoby podstaw do uznania takiej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów.

Należy stwierdzić na zakończenie, iż przedstawione w końcowej części pisma przypadki, skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego, same przez się nie przesądzają, czy w konkretnych sytuacjach istnieje majątek, z którego wierzyciel może być zaspokojony.