PBD/005-1-P-43/05

Pytanie podatnika:

Dotyczy ustalenia kwalifikacji wydatków na nabycie gruntów do objęcia pomocą publiczną i momentu uznania tych wydatków za poniesione

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 28.09.2005r., znak US.PD/423-34/JG/05, w którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie ustalenia kwalifikacji wydatków na nabycie gruntów do objęcia pomocą publiczną i momentu uznania tych wydatków za poniesione.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie ze stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku z dnia 28.06.2005r. (data wpływu do U.S. 04.07.2005r.), "P." Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia Nr 61 z dnia 02.12.1998r., wydanego przez Ministra Gospodarki. Do dnia 30.04.2004r. dochody Spółki, uzyskane z działalności, określonej w zezwoleniu, całkowicie były zwolnione od podatku dochodowego. W myśl załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12.01.2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.200Ir.), P." Sp. z o.o. jest przedsiębiorcą innym niż mały i średni. W związku z powyższym, maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej dla Spółki, zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), wyniesie 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31.12.2006r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż działalność w sektorze motoryzacyjnym, na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 01.01.2000r.

Spółka od 1998r. ponosiła wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 224, poz. 2271 zezm.).

W związku z zaistniałymi wątpliwościami, podatnik zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem czy za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną można uznać nabycie gruntów i w którym momencie można uznać ten wydatek za poniesiony.

W opinii podmiotu, nabycie gruntów można uznać za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, ponieważ zakup gruntu jest nierozerwalnie związany z realizacją inwestycji na terenie Strefy, a ponadto grunt jest zaliczany do majątku Spółki. Natomiast, momentem uznania tego wydatku za poniesiony, zdaniem podatnika, jest miesiąc, w którym sporządzony został akt notarialny.

W wydanym postanowieniu z dnia 28.09.2005r., znak US.PD/423-34/JG/05, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Oceniając przedstawioną sytuację, stwierdził, iż wydatki poniesione przez "P." Sp. z o.o. na zakup gruntów kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie zaliczenia ich do składników majątku trwałego Spółki.

Analizując przedmiotową sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, co następuje.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 ze zm.), stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996r. Nr 106, poz. 496, z 1997r. Nr 121, poz. 770, z 1998r. Nr 106, poz. 668, z 2000r. Nr 117, poz. 1228, z 2002r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie w art. 17 ust. 4 ustawodawca podkreśla, iż powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl § 3 rozporządzenia w sprawie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6-8.

Natomiast, przez inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części. Jednocześnie nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe.

Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia, uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1. zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego dzialalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,

2. rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych

- zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Środkami trwałymi, w świetle art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są składniki majątku podatnika, stanowiące jego własność lub współwłasność, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy. Do środków trwałych zostały zaliczone m.in. grunty, na co wskazuje treść art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem zakup gruntów, które w oparciu o brzmienie przytoczonych przepisów, będą zaliczone do majątku trwałego podatnika, spełnia jeden z warunków uznania powyższego wydatku jako kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną. Należy bowiem pamiętać, iż grunty przeznaczone na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej winny być położone na jej terenie. Ponadto, pomiędzy użytkowaniem tych gruntów a prowadzoną przez podmiot działalnością musi występować faktyczny związek, przejawiający się w korzystaniu z danego gruntu do wykonywania działalności gospodarczej, objętej uzyskanym zezwoleniem.

Zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do § 9 ust. 3 rozporządzenia, do dyskontowania otrzymanej pomocy i wydatków poniesionych w okresie od dnia 1 lutego 1998r. do dnia 31 sierpnia 2004r. stosuje się średniomiesięczne stopy sześciomiesięcznego kredytu udzielanego na warszawskim rynku międzybankowym (WIBOR), notowane w miesiącach poprzedzających miesiąc, w którym przedsiębiorca poniósł wydatek lub otrzymał pomoc. Przy określaniu zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy przyjmuje się, iż dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek (§ 9 ust.6).

Powyższy przepis nie reguluje kwestii momentu, w którym dany wydatek należy uznać za poniesiony. Określa jedynie, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy.

Przy rozstrzyganiu problemu, dotyczącego ustalenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą należy odnieść się do przytoczonych przepisów § 6 rozporządzenia, w którym zawarta została definicja tych wydatków. Zgodnie z jej treścią, wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą stanowią koszty inwestycji, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, m. in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych, w oparciu o przepisy o podatku dochodowym.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez poniesienie kosztu należy rozumieć koszt faktycznie poniesiony w znaczeniu kasowym, mający związek z prowadzoną przez podmiot działalnością (por. wyrok z dnia 20.07.2004r., sygn. akt FSK 151/04 oraz z dnia 22.10.2004r., sygn. akt FSK 624/04). Warunkiem niezbędnym jest też właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu.

Za moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, uprawniających Spółkę do zwolnienia od podatku dochodowego, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się moment ich faktycznego poniesienia w trakcie obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, przy jednoczesnym udokumentowaniu odpowiednim dowodem, wystawionym również w czasie obowiązywania w/w zezwolenia. Ponadto, w momencie faktycznego poniesienia wydatku, podatnik zobowiązany jest do ustalenia czy zostanie on zaliczony do wartości początkowej składnika majątku trwałego, zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, momentem poniesienia wydatków z tytułu nabycia gruntów, które będą zaliczone do środków trwałych Spółki i przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, zgodnie z uzyskanym zezwoleniem, jest moment faktycznie zrealizowanych kosztów w znaczeniu kasowym, odpowiednio udokumentowanych dowodami, zatwierdzonymi przez kontrahentów, potwierdzającymi poniesienie wydatków, przy jednoczesnymudokumentowaniu, w formie aktu notarialnego, zakupu gruntów.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy decyzja (postanowienie) została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi jednak w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jawny i niedwuznaczny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia naruszenia prawa w sposób rażący, bowiem postanowienie wydane przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie pozostawało w wyraźnej sprzeczności z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Mając na uwadze treść art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz fakt rażącego naruszenia prawa w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 28.09.2005r., znak US. PD/423 -3 l/JG/05, istnieje konieczność zmiany przedmiotowego postanowienia z urzędu.

Na niniejszą decyzję służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.

Referencje: US.PD/423-34/JG/05, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego