ITPB3/423-256/10/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 28 maja 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo „M.” Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 14 listopada 2000 r. wydanego przez Zarząd SSE. Spółka prowadzi działalność w ramach PKWiU wymienionego w powyższym zezwoleniu, a pierwsza faktura (rozpoczęcie działalności) została wystawiona w dniu 29 sierpnia 2001 r.

W związku z powyższym zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 2 października 2003 r., Spółka zachowuje prawo do zwolnienia 100% od podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 31 sierpnia 2011 r., a następnie 50% od tego podatku począwszy od dnia 1 września 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., gdyż w momencie wejścia w życie spółka była małym przedsiębiorstwem (według kryteriów Załącznika nr 1 do Rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy publicznej).

Obecnie spółka stara się o uzyskanie nowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, i w związku z tym planuje ponieść znaczące wydatki inwestycyjne na terenie SSE polegające na rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, co jest niezbędnym warunkiem uzyskania nowego zezwolenia zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r.

Po uzyskaniu nowego zezwolenia i poniesieniu kosztów nowej inwestycji, zgodnie z powyższym rozporządzeniem, spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 60% nakładów inwestycyjnych od podatku dochodowego od osób prawnych generowanego zarówno przez "część" przedsiębiorstwa „M.” Sp. z o.o. działającego na bazie zezwolenia z dnia 14 listopada 2000 r. (które wygaśnie z końcem 2011 r.), jak i przez tę "część" przedsiębiorstwa działającego na podstawie nowego zezwolenia, które spółka otrzyma.

Należy podkreślić, iż spółka uzyska nowe zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE jeszcze w czasie trwania "starego" zezwolenia z dnia 14 listopada 2000 r., a jednocześnie wydatki na nową inwestycję zostaną poniesione po uzyskaniu nowego zezwolenia, ale również jeszcze w czasie trwania "starego" zezwolenia z dnia 14 listopada 2000 r. - czyli przed końcem 2011 r. W takim przypadku nakładają się na siebie prawa do zwolnień od podatku od osób prawnych z tytułu uzyskania dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE przez Spółkę. Ponadto, dla jasności niniejszego opisu, podkreślono, iż zezwolenia będą dwa, a Spółka jedna i ta sama ,więc ww. "części" spółki nie stanowią w żadnym wypadku odrębnych zorganizowanych podmiotów, ale jedno i to samo przedsiębiorstwo. Dochód generowany będzie przez całą spółkę łącznie, gdyż nowy projekt inwestycyjny bez łączności technologicznej ze starą "częścią" Spółki w ogóle nie musi generować dochodu i jego wydzielenie nie będzie możliwe.

Nadto Spółka obecnie zalicza się do średnich przedsiębiorstw, dlatego też przysługuje jej maksymalnie 60% wielkości intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy po uzyskaniu nowego zezwolenia i poniesieniu kosztów nowej inwestycji, zgodnie z powyższym rozporządzeniem Rady Ministrowi z dnia 10 grudnia 2008 r., spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 60% nakładów inwestycyjnych od podatku od osób prawnych generowanego zarówno przez "część" przedsiębiorstwa „M.” Sp. z o.o. działającego na bazie zezwolenia z dnia 14 listopada 2000 r. (które wygaśnie z końcem 2011 r.), jak i przez tę "część" przedsiębiorstwa działającego na podstawie nowego zezwolenia, które spółka dopiero otrzyma...

Czy jest zatem możliwe stosowanie powyższego odliczenia od podatku wyliczonego łącznie z dochodu wypracowanego z obu "części" tego samego przedsiębiorstwa ...

2. Czy Spółka po otrzymaniu nowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i po poniesieniu kosztów inwestycyjnych przed końcem 2011 r. (czyli jeszcze w czasie trwania obecnego zezwolenia z dnia 14 listopada 2000 r.) uzyska prawo do odliczenia 60% poniesionej kwoty nowej inwestycji począwszy od dnia 1 września 2011 r. - tj. po wygaśnięciu 100% zwolnienia od podatku od osób prawnych, czy też nabędzie prawo takiego odliczenia dopiero po wygaśnięciu "starego" zezwolenia z dnia 14 listopada 2000 r. - tj. po 31 grudnia 2011 r....

Spółka stoi na stanowisku, że brak jest przepisu zakazującego kumulowanie dochodu z "części" przedsiębiorstwa działającego na bazie "starego" zezwolenia z dochodem uzyskanym przez "część" przedsiębiorstwa działającego na podstawie nowego zezwolenia, a w związku z tym możliwe jest stosowanie odliczenia 60% nakładów inwestycyjnych od podatku od osób prawnych wyliczonego łącznie z dochodu wypracowanego z obu "części" tego samego przedsiębiorstwa Spółki działającej na terenie SSE.

W zakresie pytania drugiego, stanowisko Wnioskodawcy opiera się na art. 5 rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r. (Dz. Ust. Nr 232, poz. 1548), zgodnie z którym "Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej".

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż po otrzymaniu nowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i po poniesieniu kosztów inwestycyjnych przed końcem 2011 r. (czyli jeszcze w czasie trwania obecnego zezwolenia z dnia 14 listopada 2000 r.) uzyska prawo do odliczenia 60% poniesionej kwoty nowej inwestycji od podatku od osób prawnych - począwszy od dnia 1 września 2011 r. Spółka nie będzie więc zmuszona do wykorzystania w pierwszej kolejności zwolnienia 50% od podatku w okresie od dnia 1 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., uzyskanego na podstawie "starego" zezwolenia (z dnia 14 listopada 2000 r.) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), specjalna strefa ekonomiczna jest ustanawiana w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, wydawanego na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki uzgodniony z ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego. Rozporządzenie określa zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania nimi oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej.

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady tego zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl tego przepisu wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca na podstawie zezwolenia nr 97 z dnia 14 listopada 2000 r., wydanego przez Zarząd SSE, prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Od momentu rozpoczęcia przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, zasady korzystania ze zwolnień podatkowych z tego tytułu uległy znaczącym zmianom. W szczególności, w związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i wejściem w życie przepisów o pomocy publicznej, nowelizowano istotną część unormowań ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z uwagi na zakres dokonywanych zmian, ustawodawca przewidział okresy przejściowe, w których określeni przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień podatkowych na wcześniej obowiązujących zasadach.

Przepisy ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), określiły w art. 5 zasady zwolnień podatkowych (obowiązujące od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej) dla przedsiębiorców, którzy posiadają zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Artykuł 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r., wskazując, że przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - podzielił przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy, na 3 grupy: małych, średnich i dużych przedsiębiorców.

Przedsiębiorcy mali i średni

Zauważyć należy, że przepisy art. 5 ust. 6 wskazanej ustawy z dnia 2 października 2003 r. określiły ponadto zachowanie prawa do zwolnień, o których mowa w art. 5 ust. 1 przez małych i średnich przedsiębiorców z wyjątkiem enumeratywnie wskazanych przypadków utraty tego prawa, tj.:

1. zbycia 100% wkładów, udziałów lub akcji przedsiębiorców będącego małym lub średnim przedsiębiorcą,

2. połączenia się spółki będącej małym lub średnim przedsiębiorcą z inną spółką,

3. nabycia przedsiębiorstwa od przedsiębiorcy będącego małym lub średnim przedsiębiorcą.

W konsekwencji zasady zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców, którzy posiadają zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. oparto - dla małych i średnich przedsiębiorców – na przepisach ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, w tym artykule 12 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., a w konsekwencji przepisach rozporządzeń ustanawiających specjalne strefy ekonomiczne wydanych na jej podstawie, w ich brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.;

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w stosunku do Spółki zastosowanie znajdzie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r.

W myśl tego przepisu, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Dochody uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być natomiast, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów (art. 12 ust. 2 powołanej ustawy).

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 12 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do ww. zwolnień, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień ustala Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, tj. w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej.

Oznacza to, że rozstrzygając o prawie korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględniać warunki korzystania z pomocy publicznej wynikające z uregulowań odpowiedniego rozporządzenia obowiązującego Spółkę w danym okresie.

W konsekwencji, z uwagi na to, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w dniu 14 listopada 2000 r. r., tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r. zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (małych i średnich przedsiębiorców), są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 93, poz. 421 ze zm.), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w zakresie w jakim określają prawo do zwolnień.

Wyżej wymienione rozporządzenie w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej weszło w życie 1 września 1996 r. i ustanowiło strefę na okres 20 lat ( § 1 ust. 4 oraz § 15 powołanego rozporządzenia ), tj. do 1 września 2016 r.

W odniesieniu do poruszanej kwestii zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej podnieść należy, że z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.).

Jednakże w myśl § 8 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Z uwagi na powyższe, w celu ustalenia wielkości pomocy publicznej (a tym samym wysokości zwolnienia z podatku dochodowego), w związku z posiadanym zezwoleniem strefowym Spółka powinna określać wysokość pomocy publicznej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw na warunkach określonych w rozporządzeniu z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 czerwca 1996 r. w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy, lecz nie dłużej niż do końca 15 roku od dnia jej ustanowienia, dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego:

1. w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wydatków inwestycyjnych, z zastrzeżeniem ust. 2, lub

2. w wysokości 25% dochodu uzyskanego odrębnie w każdym miesiącu:

1. z tytułu zatrudnienia w tym samym miesiącu każdych 10 pracowników, maksymalnie do wysokości 100% dochodu,

2. jeżeli w tym samym miesiącu podmiot zatrudnia mniej niż 10 pracowników.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych w ust. 2 § 5 określono, że w okresie, o którym mowa w ust. 1, dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w całości, w wypadku gdy wydatki inwestycyjne przekroczą kwotę stanowiącą równowartość 350 tys. EURO, obliczoną przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia faktycznego poniesienia wydatków.

Zwolnienie przysługuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot poniósł wydatki inwestycyjne w wysokości przekraczającej tę kwotę, nie dłużej jednak niż do upływu okresu, na który została ustanowiona strefa, z zastrzeżeniem § 6.

Przepisy § 5 stosuje się odpowiednio również po upływie okresu, o którym mowa w § 5 ust. 1, z tym że kwota zwolnień nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (§ 6 tego rozporządzenia).

Zwolnienie od podatku dochodowego może uzyskać przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terenie strefy, a w przypadku osób prawnych - mający także siedzibę na terenie strefy (§ 5 ust. 5 cyt. rozporządzenia).

Za dzień rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy uważa się datę wystawienia pierwszej faktury dotyczącej sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług wykonanych na jej terenie (§ 5 ust 4 cyt. rozporządzenia). W przypadku Wnioskodawcy więc, za dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie strefy uznać należy 29 sierpnia 2001 r.

Co istotne - zwolnienie od podatku, przysługuje w miesiącu następującym po miesiącu, w którym przedsiębiorca poniósł wydatki inwestycyjne, aż do wyczerpania zwolnienia, nie dłużej jednak niż do upływu okresu, na który została ustanowiona strefa (§ 7 tego rozporządzenia).

Natomiast w przypadku uzyskania drugiego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, w związku z planowanym uzyskaniem zezwolenia zauważyć należy, że obecnie szczegółowe zasady korzystania przez przedsiębiorców z pomocy publicznej określają następujące akty wykonawcze:

* rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1559 ze zm.), obowiązujące od dnia 30 grudnia 2008 r. oraz

* rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

Ten ostatni z wymienionych aktów prawnych określa:

1. przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie,

2. maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,

3. warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,

4. warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków,

5. koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r.,

6. sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej

* z zachowaniem warunków rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE L 214 z 09.08.2008, str. 3) (§ 1 powołanego rozporządzenia).

Przy czym w § 3 ust. 3 tego rozporządzenia wskazano, że pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1. kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub

2. tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Pomoc, o której mowa w ust. 1, może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, bez względu na jej źródło i formę, pod warunkiem że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy określonej w § 4 ( § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia ).

Na podstawie § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych maksymalny limit zwolnienia podatkowego wynosi 60% kosztów inwestycji poniesionych przez Spółkę w okresie po uzyskaniu zezwolenia.

Maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, wynosi bowiem:

1. 50% - na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, warmińsko-mazurskiego, podlaskiego, świętokrzyskiego, opolskiego, małopolskiego, lubuskiego, łódzkiego, kujawsko-pomorskiego;

2. 40% - na obszarach należących do województw: pomorskiego, zachodniopomorskiego, dolnośląskiego, wielkopolskiego, śląskiego, a do dnia 31 grudnia 2010 r. - na obszarze należącym do województwa mazowieckiego, z wyłączeniem miasta stołecznego Warszawy;

3. 30% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy oraz w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - na obszarze należącym do województwa mazowieckiego.

Jednakże maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych), z wyłączeniem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r.

Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1. ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

3. kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4. ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5. kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6. ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy (§ 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r.).

Wartości niematerialne i prawne powinny spełniać łącznie następujące warunki:

1. będą wykorzystane przez przedsiębiorcę otrzymującego pomoc regionalną wyłącznie w przedsiębiorstwie, na rzecz którego przedsiębiorca otrzymuje wsparcie, oraz będą ujęte w aktywach tego przedsiębiorstwa i pozostaną w nim przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku przedsiębiorcy małego lub średniego - przez okres co najmniej 3 lat;

2. będą nabyte od osoby trzeciej na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych;

3. będą podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Przy czym cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze. zm.) ( § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. ).

Zgodnie z § 7 przedmiotowego rozporządzenia, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Ponadto przepis ten szczegółowo określił stosowane stopy dyskontowania w odniesieniu do wydatków poniesionych przed dniem 1 lutego 1998 r. oraz przed 1 lipca 2008 r. a także od dnia 1 lipca 2008 r. oraz wzór według którego określa się zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy ( § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. ).

Oznacza to, że rozstrzygając o prawie korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględniać warunki korzystania z pomocy publicznej wynikające z uregulowań odpowiedniego rozporządzenia obowiązującego Spółkę w danym okresie, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

Ogólne przesłanki warunkujące nabycie prawa do omawianego zwolnienia, wynikające z treści wymienionych powyżej aktów wykonawczych, pozostają jednak niezmienne.

Pomoc publiczna udzielana podatnikom, działającym w specjalnej strefie ekonomicznej w postaci zwolnienia od podatku dochodowego przyjmuje formę pomocy regionalnej, która udzielana jest w celu wspierania nowych inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy związanych z daną inwestycją. Zwolnienie to może stosować podatnik, który:

* prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia (zezwoleń),

* osiąga dochód z tej działalności,

* poniósł określonej wartości wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną (regionalną), w świetle definicji zawartych w ww. rozporządzeniach,

* przez określony minimalny okres będzie prowadził działalność gospodarczą na terenie strefy, nie przeniesie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne oraz utrzyma nowo utworzone miejsca pracy.

Natomiast zgodnie z przepisami § 5 ust. 5 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W odniesieniu do pytania Wnioskodawcy, czy jest możliwe stosowanie odliczenia od podatku wyliczonego łącznie z dochodu wypracowanego z obu "części" tego samego przedsiębiorstwa podkreślić należy, że w treści unormowań regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego w specjalnej strefie ekonomicznej brak jest zapisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej księgowości podatkowej dla każdego z projektów, na które zostały wydane zezwolenia strefowe z osobna. Brak jest także regulacji nakazujących ustalenie odrębnego wyniku finansowego, jeżeli obydwa projekty będą zlokalizowane na terenie SSE, a działalność z nimi związana będzie wykonywana przez tego samego podatnika podatku dochodowego.

Natomiast, w kontekście sformułowanego zapytania, zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca obowiązany jest prowadzić ewidencję w sposób wskazany przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na to, ile zezwoleń uzyskał.

W konsekwencji, jeżeli będzie on – jak wskazuje we wniosku - prowadzić całość działalności na terenie SSE, zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy, czyli w sposób umożliwiający m.in. określenie kwoty dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zwolnień strefowych. W związku z powyższym dla celów korzystania z dwóch zezwoleń, niezbędnym jest, by ewidencja w „dodatkowym” zakresie zapewniła wyodrębnienie środków trwałych czy też utworzonych nowych miejsc pracy związanych z nowym projektem. W konsekwencji możliwe będzie rozliczenie obydwu projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją tych projektów dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej.

Tym samym, biorąc pod uwagę zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, Spółka jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych. Brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów działalności prowadzonej na terenie strefy dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami (w tym przypadku zezwolenia z dnia 14 listopada 2000 r. oraz zezwolenia, które Spółka przewiduje uzyskać w 2010 r.), w kwestii sposobu rozliczania kwoty zwolnienia podatkowego kluczowe są powiem przepisy podatkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając podział na działalność opodatkowaną oraz wyodrębnioną działalność zwolnioną nie nakazuje wydzielać różnych rodzajów działalności zwolnionej i traktować ich odrębnie - tym samym nie ma obowiązku wydzielania w ramach działalności zwolnionej dochodów z poszczególnych projektów inwestycyjnych. Wobec tego, jeżeli dany rodzaj działalności jest objęty zezwoleniem i działalność Przedsiębiorcy spełnia wymogi ustawy i rozporządzeń dotyczących Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz jednocześnie ogólny maksymalny dostępny poziom pomocy publicznej nie został wykorzystany, nie ma formalnych przeszkód do skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego. Innymi słowy dla sprawdzenia, czy Spółka, jako przedsiębiorca strefowy, posiadający więcej niż jedno zezwolenie na działalność w strefie, może nadal skorzystać ze zwolnienia podatkowego, powinna określić maksymalny dostępny poziom pomocy publicznej wygenerowany przez wszystkie swoje wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą oraz porównać go z wielkością pomocy już otrzymanej w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc się natomiast do zaprezentowanego we wniosku sposobu liczenia upływu terminu zwolnienia z podatku dochodowego wskazać należy, że jest on nieprawidłowy. W sytuacji bowiem Spółki - która rozpoczęła działalność w strefie w dniu 29 sierpnia 2001 r. (dzień wystawienia pierwszej faktury dotyczącej sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy) - dziesięcioletni termin całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych upłynie w dniu 29 sierpnia 2011 r. - tj. w dniu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu - § 5 ust. 1 w związku z § 5 ust. 2 rozporządzenia z 1996 r. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. w związku z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej. Po tym dniu Spółce, na podstawie § 6 tego rozporządzenia z 1996 r. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., przysługiwać będzie zwolnienie 50% dochodu z podatku dochodowego do dnia 1 września 2011 r. (tj. Spółce przysługiwać będzie zwolnienie 50% dochodu z podatku dochodowego w okresie od dnia 30 sierpnia 2011 r. do dnia 1 września 2011 r.).

Jak wskazano bowiem wcześniej, na podstawie artykułu 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r., przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, tj. na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w zakresie w jakim określają prawo do zwolnień. W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 czerwca 1996 r. w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy, lecz nie dłużej niż do końca 15 roku od dnia jej ustanowienia, dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego. Wyżej wymienione rozporządzenie w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej weszło w życie 1 września 1996 r. i ustanowiło strefę na okres 20 lat, tj. do 1 września 2016 r. ( § 1 ust. 4 oraz § 15 powołanego rozporządzenia ) – tak więc 15-letni okres zwolnienia zakończy się w dniu 1 września 2011 r.

Reasumując, po uzyskaniu drugiego zezwolenia (i spełnieniu warunków określonych w tym zezwoleniu oraz przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych) Spółce będzie przysługiwało prawo do zwolnienia dochodu w kwocie wynikającej z sumy iloczynów dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla obydwu zezwoleń, z uwzględnieniem dyskontowania. Tak obliczona pula pomocy przysługująca Spółce będzie konsumowana przez dochód wolny od podatku, osiągany w zakresie określonym w zezwoleniach (przy spełnieniu warunku, że Spółka zapewni odpowiednią ewidencję gwarantującą, że limit dopuszczalnej wysokości pomocy publicznej określony w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym nie zostanie przekroczony).

Jednocześnie za nieprawidłowe należało uznać stwierdzenia Jednostki zawarte we wniosku, że po otrzymaniu nowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy i po poniesieniu kosztów inwestycyjnych przed końcem 2011 r. (czyli w czasie trwania obecnego zezwolenia z dnia 14 listopada 2000 r.) uzyska prawo do odliczenia 60% poniesionej kwoty nowej inwestycji począwszy od dnia 1 września 2011 r. Z uwagi bowiem na to, że uprawnienie wynikające z posiadanego obecnie zezwolenia jest „wcześniejsze”, „pierwotne” w stosunku do drugiego zezwolenia, należy przyjąć, że do momentu wyczerpania puli pomocy publicznej dostępnej na podstawie pierwszego zezwolenia, jednak nie dłużej niż do dnia 1 września 2011 r. Spółka będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z inwestycji, w związku z którą udzielone było pierwsze zezwolenie na zasadach i warunkach określonych.

Tym samym, od dnia 2 września 2011 r. lub po wykorzystaniu puli pomocy publicznej dla pierwszego zezwolenia, Spółka - jeżeli spełni warunki niezbędne dla uzyskania zwolnienia podatkowego wynikające z drugiego zezwolenia będzie mogła korzystać z puli zwolnienia podatkowego dostępnego na podstawie drugiego zezwolenia (jednak nie dłużej niż do momentu wygaśnięcia drugiego zezwolenia). Tak więc cała uzyskana pomoc publiczna (w formie zwolnienia z podatku dochodowego) będzie dyskontowana najpierw na dzień 14 listopada 2000 r. (data wydania pierwszego zezwolenia), a po wyczerpaniu jej limitu, na dzień wydania drugiego zezwolenia. Niemniej jednak Spółka powinna prowadzić ewidencję w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego z zezwoleń - jest to niezbędne, aby mogła wykazać, że wywiązała się z warunków, określonych w każdym z uzyskanych zezwoleń. Jednostka nie ma przy tym obowiązku wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu strefowego do każdego zezwolenia strefowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.