BI/423-0086/05

Pytanie podatnika:

Czy raty leasingowe można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie uruchomienia produkcji - rozpoczęcia użytkowania leasingowanej maszyny, jeżeli umowa leasingu spisana zosstała w czerwcu 2003r., raty leasingowe opłacane co miesiąc (od czerwca 2003r.) zaś uruchomienie maszyny nastąpiło dopiero w lutym 2004r.?

Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 23 maja 2005r., Nr PB/PDP/420/P-8/05/DS, wydane na wniosek Spółki akcyjnej, zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego

Uzasadnienie

Pismem z dnia 11.03.2005r. spółka akcyjna zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu leasingu operacyjnego maszyny do tłoczenia oleju rzepakowego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego spółka akcyjna prowadzi działalność w zakresie produkcji oleju roślinnego. W czerwcu 2003r. spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego na maszynę do tłoczenia oleju rzepakowego, która miała zostać włączona w ciąg technologiczny produkcji oleju. W czerwcu 2003r. spółka wpłaciła wstępną opłatę leasingową w kwocie 28.840 zł, kolejne raty leasingowe wpłacane były przez spółkę co miesiąc. Dostawa przedmiotu leasingu nastąpiła w lipcu 2003 roku, natomiast uruchomienie produkcji oleju, a więc rozpoczęcie eksploatacji leasingowanego urządzenia nastąpiło w lutym 2004 roku. Ponoszone koszty opłaty wstępnej oraz opłat leasingowych spółka ujmowała na koncie rozliczeń międzyokresowych. W momencie uruchomienia produkcji spółka zebrane nakłady odniosła w całości w koszty podatkowe.

Postanowieniem z dnia 23.05.2005r., Nr PB/PDP/420/P-8/05/DS Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Zdaniem Organu pierwszej instancji raty leasingowe należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie uruchomienia produkcji oleju, tj. w momencie w którym leasingowana maszyna do tłoczenia oleju została oddana do użytkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdza, że w sprawie ma zastosowanie następujący stan prawny:

W myśl art.17a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) umową leasingu jest umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak stanowi art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Jeśli podatnik zawarł umowę leasingu spełniającą warunki określone w art. 17b ust.1, a finansujący nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r., wówczas odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów dokonuje finansujący a korzystający ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążające go opłaty wynikające z umowy leasingu, a więc również raty leasingowe.

Jednakże art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Zatem rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W świetle powołanego art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. koszty uzyskania przychodów należy pogrupować na koszty, które w sposób bezpośredni, przypisać można do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika; koszty te podlegają uwzględnieniu w tym roku podatkowym, w którym wzmiankowany przychód został lub zostanie przez podatnika uzyskany, oraz na koszty pośrednie, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu uzyskiwanego przez tego podatnika. W takim przypadku koszty powinny być zaliczone do roku, w którym zostały poniesione.

W ocenie tut. Organu podatkowego rat leasingowych ponoszonych w okresie przed oddaniem do użytku maszyny będącej przedmiotem leasingu nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu podatnika. Zatem tego rodzaju raty leasingowe będą kosztem uzyskania przychodów w momencie faktycznego poniesienia.

Z kolei po oddaniu maszyny będącej przedmiotem leasingu do użytku obciążające korzystającego raty leasingowe są bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi przez podatnika. Zatem rata będzie kosztem roku, którego dotyczy, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r., iż kosztem danego roku podatkowego są również określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, których jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Jeszcze inna sytuacja wystąpi, jeżeli korzystający poniósł nakłady na maszynę stanowiącą środek trwały finansującego w okresie pomiędzy podpisaniem umowy leasingu a oddaniem maszyny do eksploatacji.

Zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Według art. 16g ust. 7 ustawy z dnia 15.02.1992r. wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio art. 16g ust. 3-5.

Jak stanowi art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu "i inne koszty" oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego i powiększających jego wartość początkową jest otwarty, tak więc mogą wystąpić również inne, nie wymienione wprost w przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka, o ile koszty te będą związane z wytworzeniem środka trwałego.

Zatem jeśli podatnik wziął w leasing operacyjny maszynę, przy czym warunkiem jej użyteczności jest uprzednie przeprowadzenie dodatkowych prac (fundament, instalacje elektryczne, itp.), to opłaty z tytułu umowy leasingu podnoszone do dnia przekazania maszyny do używania mogą zwiększać wartość inwestycji w obcym środku trwałym i stanowić koszt poprzez odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, stanowisko podatnika, iż raty leasingowe są koszem w momencie uruchomienia produkcji oleju jest nieprawidłowe. Zaliczenie wydatków nagromadzonych na koncie rozliczeń międzyokresowych (opłata wstępna oraz raty leasingowe za miesiące czerwiec 2003r. - luty 2004r.) do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu uruchomienia produkcji oleju prowadziłoby do znaczącego jednorazowego dociążenia kosztów i byłoby sprzeczne z zasadą współmierności przychodów do kosztów, której służy art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.