PB3/MD-2-722-1/99

W związku z licznymi wystąpieniami podatników, w tym zakładów przemysłu zbrojeniowego, w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dotacji, w związku z utrzymaniem mocy produkcyjnych i remontowych, niezbędnych do wykonania zadań na okres zagrożenia wojennego - stosownie do art. 14 § l pkt 2 ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 157, poz. 926 ze zm.), uprzejmie wyjaśniam:

Stosownie do obowiązującego od l.1.1995 r. do 31.12.1998 r. stanu prawnego, z art. 17 ust. l pkt 14 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) wynikało, że wolne od podatku były dotacje otrzymane w związku z umowami zawartymi na podstawie art. 222 ust. 3 ustawy z 21.11.1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1992 r. Nr 4, poz. 16 ze zm.). W świetle przepisów ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy mogą być zobowiązani do odpłatnego wykonywania zadań w zakresie obronności. Wykonanie obowiązku lub zadania następuje na podstawie umowy zawartej z wykonawcą przez właściwy organ.

Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 20.7.1993 r. w sprawie określenia organów właściwych do nakładania niektórych obowiązków i zadań niezbędnych na potrzeby obrony państwa oraz zasad odpłatności za wykonywanie tych zadań i przeprowadzania kontroli ich realizacji (Dz.U. Nr 69, poz. 331 ze zm.) określają jako podstawę do udzielenia przedsiębiorcom dotacji zawarcie umowy na utrzymanie mocy produkcyjnych i remontowych, niezbędnych do wytworzenia rzeczy ruchomych na okres zagrożenia wojennego, na potrzeby obrony państwa lub realizację zadań w zakresie przemieszczania tych mocy. Przepisy tego rozporządzenia zakładają, że przedmiotem umowy może być również produkcja elementów kooperacyjnych i części zamiennych o podwójnym znaczeniu, tj. na potrzeby obrony państwa i do powszechnego obrotu handlowego. Wówczas dotacja obejmuje zapłatę z tytułu ponoszonych kosztów, odpowiednią do zadań nałożonych przez właściwe organy.

W umowach zawartych pomiędzy generalnymi wykonawcami a organami właściwymi do nakładania obowiązków i zadań w zakresie obrony państwa istniały upoważnienia tych organów dla wykonawców do zawierania w tym zakresie odpowiednich umów z podwykonawcami (kooperantami). Zgodnie z tymi umowami generalni wykonawcy przekazywali podwykonawcom część dotacji, wypłacanych z budżetu właściwych ministrów lub wojewodów, z przeznaczeniem na pokrycie kosztów utrzymania przez tych kooperantów potencjału produkcyjnego na potrzeby obrony państwa. Przedsiębiorcy-kooperanci otrzymywali w ramach przyznanych dotacji tylko częściowy zwrot poniesionych kosztów związanych z utrzymywaniem zdolności produkcyjnych (ok. 60%). Pozostałe koszty były pokrywane bezpośrednio przez tych podatników. W księgach rachunkowych oraz rozliczeniach dla celów podatku dochodowego wykonawcy ujmowali tylko tę część dotacji, która była przez nich wykorzystana, natomiast pozostałą część wykazywali odpowiednio kooperanci.

Z gramatycznej analizy przepisu regulującego ustawowe przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego dotacji wynika, że wolne od podatku były dotacje otrzymane w związku z umowami zawartymi na podstawie art. 222 ust. 5 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej.

Po pierwsze, przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczył dotacji (w znaczeniu ogólnym bezzwrotna pomoc finansowa), a więc nie ograniczał się tylko do dotacji budżetowych.

Po drugie, zapis "dotacje otrzymane w związku z umowami" miał zastosowanie szersze niż, na przykład, "dotacje otrzymane na podstawie tych umów", co można wywodzić zarówno przy uwzględnieniu wykładni językowej, jak i celowościowej.

Zwolnienie nie dotyczyło zatem wyłącznie dotacji wynikających z tych podstawowych umów, ale również dotacji wynikających z umów, w tym również cywilnoprawnych, zawartych w związku z umowami zawartymi na podstawie art. 222 ust. 5 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli właściwy organ w przedmiotowej umowie upoważnił wykonawcę do zawierania dalszych kooperacyjnych umów w zakresie utrzymania potencjału produkcyjnego na potrzeby państwa, to takie umowy kooperacyjne były związane z umowami zawartymi na podstawie art. 222 ust. 3 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, należy stwierdzić, że przedstawiony stan prawny stwarzał podstawy do zakwalifikowania otrzymanych przez kooperantów (podwykonawców) dotacji (środków finansowych) jako wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodów, ponoszone wydatki w związku z utrzymaniem mocy produkcyjnych i remontowych, niezbędnych do wykonywania zadań na okres zagrożenia wojennego, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Do tych wydatków nie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, stosownie do którego, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Wolne od podatku były bowiem kwoty otrzymanych dotacji, a nie dochody z tytułu dotacji. Koszty poniesione w związku z utrzymaniem mocy produkcyjnych i remontowych nie były kosztami uzyskania dotacji, lecz kosztami uzyskania przychodów w związku z prowadzoną działalnością w zakresie obronności.

Przedstawiony stan prawny uległ od l.1.1999 r. zasadniczej zmianie w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzoną postanowieniami ustawy z 20.11.1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 144, poz. 931).

Obecnie wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego - art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po nowelizacji nie są zatem wolne od podatku dochodowego kwoty otrzymane przez kooperantów (podwykonawców) na podstawie umów cywilnoprawnych, jeżeli podatnicy ci nie otrzymują dotacji bezpośrednio z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki i koszty sfinansowane z dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego nie mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, co bezpośrednio stanowi art. 16 ust. l pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.