IPPB3/423-66/10-5/PD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach sytemu cash-pooling – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach sytemu cash-pooling.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 14 kwietnia 2010 r. (znak sprawy: IPPB2/436-38/10-2/AF, IPPB3/423-66/10-2/PD), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu 21 kwietnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka D. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w W. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należą także spółki zlokalizowane w innych krajach („Grupa L.”). W najbliższym czasie Spółka planuje wstąpić do organizowanego przez Bank (dalej: „Bank”) systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: „cash-pooling” lub „system”). Warunki cash-poolingu oferowanego przez Bank są uregulowane w umowie, która zostanie podpisana pomiędzy spółkami z Grupy L. a Bankiem „A.” (dalej „Umowa ”), do której Spółka również zamierza przystąpić. Dodatkowo, postanowienia Systemu będą uregulowane w umowie „Cash pooling agreement” pomiędzy I. (dalej: „ I.”) oraz innymi spółkami z Grupy L. (dalej: „umowa cash pooling”).

Dołączenie do systemu jest elementem polityki Grupy L. w zakresie finansowania. Zaproponowany przez Bank system pozwoli Spółce i innym uczestnikom na zoptymalizowanie gospodarowania krótkoterminowymi nadwyżkami finansowymi w ramach Grupy L., ograniczenie kosztów zewnętrznego finansowania i kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego (a co za tym idzie umożliwi efektywne zarządzanie krótkoterminowymi nadwyżkami finansowymi przy jednoczesnej minimalizacji kosztów związanych z krótkoterminowymi niedoborami kapitału). Cel ten można osiągnąć dzięki bardziej korzystnym warunkom oferowanym Grupie L. przez Bank w ramach systemu w porównaniu z warunkami oferowanymi poza nim. Z tytułu świadczenia powyższej usługi bank otrzymuje wynagrodzenie. Wobec żadnej spółki z Grupy L. Bank nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 dalej: „ustawa o PDOP”).

Funkcję pool-leadera w systemie pełnić będzie I. niemiecka spółka kapitałowa będąca niemieckim rezydentem podatkowym, której 100% udziałowcem jest S. (dalej: „S.”) — niemiecka spółka osobowa. S. jest także 100% udziałowcem Spółki. I. wraz z S. tworzą tzw. jedność podatkową w rozumieniu niemieckiego prawa podatkowego (odpowiednik polskiej podatkowej grupy kapitałowej). Jedność podatkowa oznacza, że całkowity dochód I. jest alokowany do S. Ponadto I. jest instytucją finansową w rozumieniu niemieckiego prawa bankowego (tzw. KWG). S. jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego na terytorium Niemiec (jest transparentna dla celów podatkowych), a jej wspólnikami są:

* jako komplementariusz - S.AG (dalej: „S. AG”) — niemiecki rezydent podatkowy oraz

* jako komandytariusze - 416 kas oszczędnościowych (dalej: „banki oszczędnościowe” lub „banki”) również będących rezydentami podatkowymi na terytorium Niemiec, które to banki oszczędnościowe trzymają swoje udziały w S. bezpośrednio lub też, w których imieniu udziały są trzymane przez powierników (na mocy umowy trustu).

I., jako pool-leader, będzie miał możliwość negocjowania warunków dodatkowego finansowania w sytuacji, gdy środki zgromadzone w ramach systemu okazałyby się niewystarczające. Dodatkowe finansowanie może pochodzić ze środków z pożyczki z dowolnego banku. Jednocześnie nadwyżka środków w systemie zgromadzona na rachunku prowadzonym przez Bank w Niemczech w imieniu i na rzecz I. (dalej: „Rachunek Główny” (master account)) może zostać przeznaczona przez pool-leadera na inwestycje / depozyty.

Pozostałymi uczestnikami systemu, do którego należeć będzie Spółka, będą inne spółki z Grupy L., będące rezydentami podatkowymi w krajach członkowskich Unii Europejskiej, tj. w Austrii, Belgii, Bułgarii, Czechach, Hiszpanii, Holandii, Irlandii, Francji, Niemczech, Rumunii, Słowacji, Szwecji, na Węgrzech, w Wielkiej Brytanii oraz we Włoszech (dalej: „Uczestnicy”). W przyszłości również inni członkowie Grupy L. mogą dołączyć do systemu.

Dla przeprowadzania rozliczeń w ramach systemu Spółka, jak również inni Uczestnicy będą wykorzystywać rachunki bankowe, prowadzone dla nich w EUR przez oddziały Banku w poszczególnych krajach (dalej: „Rachunki Uczestników”). W przypadku Spółki, Rachunek, który będzie wykorzystywany na potrzeby systemu będzie prowadzony w EUR w polskim oddziale Banku (dalej: „Rachunek Spółki”).

W rezultacie funkcjonowania systemu, w przypadku wystąpienia nadwyżki (saldo dodatnie - powyżej 0) na Rachunku Spółki, suma równa nadwyżce zostanie przelana na Rachunek Główny w Niemczech, na którym to środki uczestników będą ,,poolowane”. W sytuacji, gdy dany Uczestnik będzie posiadał rachunek operacyjny w innych Bankach niż Bank, rachunek ten może zostać włączony do systemu. W takim przypadku z rachunku / na rachunek w innym Banku będą dokonywane transfery na rachunek / z rachunku tych Uczestników w oddziale Banku w danym kraju, a w kolejnym kroku, transfery będą dokonywane z rachunku / na rachunek w Banku w danym kraju na / z Rachunek Główny w Niemczech.

Z oferowanych przez Bank rozwiązań cash-poolingu, Grupa L. (a więc także Spółka) wybrała opcję „zero balancing”, opcja jednokierunkowego przepływu środków na rachunek konsolidujący (Rachunek Główny), z pełnym zerowaniem Rachunków Uczestników (także Rachunku Spółki) na koniec każdego dnia. Zgodnie z tą opcją środki zgromadzone na Rachunku Głównym nie powracają kolejnego dnia na Rachunki Uczestników, lecz pozostają na Rachunku Głównym. W konsekwencji kolejnego dnia rano saldo otwarcia na rachunku Spółki wynosi zawsze zero. Przykładowo, gdyby Spółka posiadała nadwyżkę w wysokości EUR 1.000 przelaną na Rachunek Główny, przekazane środki nie wróciłyby na rachunek Spółki w kolejnym dniu rano, ale pozostałyby na Rachunku Głównym. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosiłoby zero.

Natomiast w przypadku wystąpienia niedoboru na rachunku Spółki (tj. salda ujemnego - środków brakujących do kwoty 0), będzie on pokrywany z Rachunku Głównego, poprzez transfer środków z tego rachunku na Rachunek Spółki. Przykładowo, w przypadku wykazania niedoboru w kwocie EUR 1.000, Spółka otrzymałaby daną kwotę z Rachunku Głównego w celu uzupełnienia salda ujemnego do 0. Spółka nie byłaby zobowiązana do przekazania środków z powrotem na Rachunek Główny w kolejnym dniu. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosiłoby zero.

Dla celów rejestracji transferów na / z Rachunku Głównego, które będą dokonywane w związku z wdrożeniem systemu, I. jako pool-leader prowadził będzie konto — „affiliated company account” (dalej: „konto rozliczeniowe”). Oznacza to, że przelewy środków Spółki dokonywane na Rachunek Główny (lub z Rachunku Głównego) będą rejestrowane przez I. na koncie rozliczeniowym. Również odsetki od środków przekazywanych przez Spółkę w związku z cash-poolingiem na i z Rachunku Głównego będą rejestrowane na koncie rozliczeniowym.

Rozliczenie sald zgromadzonych na Rachunku Głównym będzie się odbywało na bieżąco, w oparciu o kompensatę. Kalkulacja odsetek w związku z udostępnieniem / wykorzystaniem środków z Rachunku Głównego przez Uczestników będzie odbywać się każdego dnia, natomiast wypłata odsetek będzie odbywać się kwartalnie, do 10 dnia roboczego kolejnego kwartału. Wypłata będzie dokonywana przez Bank bezpośrednio na rachunek uczestnika.

I. oraz Bank będą zobowiązani do przedstawiania każdemu z Uczestników miesięcznych raportów zawierających kalkulację odsetek należnych danemu uczestnikowi z tytułu udostępnionych środków lub stanowiących zobowiązanie Uczestnika z tytułu korzystania ze środków udostępnionych z Rachunku Głównego.

W związku z tym, iż uczestnictwo w cash-poolingu jest częścią polityki finansowej Grupy L., której celem jest ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego (bankowego) oraz zoptymalizowanie kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego, Spółka oczekuje, iż warunki oferowane w ramach cash-poolingu będą miały korzystny wpływ na jej sytuację finansową w dłuższej perspektywie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Spółka wnosi o potwierdzenie, że uczestnictwo Spółki w cash-poolingu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Spółka wnosi o potwierdzenie, że odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie będą mogły być w całości zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do nich zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o PDOP.

3. Spółka wnosi o potwierdzenie, że rozliczenia Spółki związane z udziałem w cash-poolingu nie będą podlegały art. 9a oraz 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

4. Spółka wnosi o potwierdzenie, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz I. nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 3 lit. e UPO.

5. Spółka wnosi o potwierdzenie, że w ramach funkcjonowania cash-poolingu, pomimo braku bezpośredniego uregulowania przypadku umowy cash-poolingu w art. 15a ustawy o PDOP, nie dochodzi do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych w związku z transferami sald pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem Głównym w ramach funkcjonowania systemu.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie numer 4. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Spółka stoi na stanowisku, iż odsetki, które Spółka wypłaca na rzecz I. w związku z uczestnictwem w systemie są zwolnione z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, ponieważ są związane z pożyczkami udzielonymi Spółce przez I. – rezydenta podatkowego Niemiec, będącego pewnego rodzaju bankiem wewnątrzgrupowym w Grupie L. I. jest instytucją finansową w rozumieniu niemieckiego prawa bankowego (tzw. KWG) prowadzącą działalność finansową w ramach grupy L., w konsekwencji Spółka jest zdania, że odsetki wypłacane na rzecz I. objęte są regulacją art. 11 ust. 3 lit. e UPO. W związku z powyższym, pod warunkiem, iż Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej I., na mocy powołanego przepisu UPO odsetki te powinny korzystać ze zwolnienia z PDOP w Polsce.

I. nie pożycza własnych pieniędzy, albo środki od Uczestników, albo pożyczone przez I. od innych banków / Banku. Jest leaderem – prowadzi konto rozrachunkowe, kto komu ile pożyczył.

Odsetki w rozumieniu UPO

Zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych.

Zgodnie z brzmieniem Komentarza do Konwencji Modelowej, definicja odsetek powinna być uważana za na tyle wyczerpującą i szeroką, aby unikać odniesień do prawa krajowego. Oznacza to, iż dany dochód może spełniać definicję odsetek nawet wówczas, gdy podstawowa transakcja nie spełnia definicji pożyczki zawartej w prawie krajowym (np. w kodeksie cywilnym).

Środki udostępniane Spółce w ramach systemu stanowią jej zobowiązanie wobec I.. Udostępnienie środków w ramach cash-poolingu nie stanowi, co prawda pożyczki w rozumieniu polskiego kodeksu cywilnego ani też przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”, jednakże UPO odnosi się do pożyczek wszelkiego rodzaju, obejmując zakresem analizowanej regulacji bardzo szeroki zakres udostępniania środków i wypłacania od nich wynagrodzenia, także w zakresie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki należy uznać, iż opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odsetki podlegające zapłacie do I., stanowią odsetki w rozumieniu UPO.

Zwolnienie z opodatkowania u źródła dla odsetek od pożyczek udzielonych przez Bank

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. e UPO istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek, w odniesieniu do których spełnione są następujące warunki: dotyczą „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank” oraz podmiot otrzymujący odsetki jest w stosunku do nich tzw. „osobą uprawnioną” (beneficial owner / ekonomicznym właścicielem).

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w ramach cashpoolingu, oba wymienione warunki są spełnione, tj. (I) odsetki dotyczą „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank” oraz (II) I. jest osobą uprawnioną (ekonomicznym właścicielem) do odsetek otrzymywanych od Spółki.

Ad. (I) Pożyczka udzielona przez Bank

Jak wspomniano powyżej, I. prowadzi działalność finansową na rzecz Grupy L., która to, jako działalność instytucji finansowej jest regulowana przez niemieckie prawo bankowe. Rola I. nie różni się od roli, jaką zwyczajowo pełnią banki, których funkcją jest m.in. dostarczanie środków pieniężnych niezbędnych do zapewnienia odpowiedniego poziomu płynności finansowej. Z tego względu należy przyjąć, że I. — instytucja finansowa w rozumieniu niemieckiego prawa bankowego — funkcjonuje jak wewnątrzgrupowy bank oferujący swoje usługi wybranym podmiotom (uczestnikom systemu).

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, głównym celem regulacji art. 11 ust. 3 lit e UPO jest uwolnienie instytucji finansowych (m.in. banków) od ciężaru podatku u źródła. Wynika to z faktu, że dochód tych instytucji jest obliczany w oparciu o „spread” (tj. różnicę pomiędzy stopami procentowymi oferowanymi przez instytucje finansowe dla depozytów oraz oprocentowaniem płaconym tym instytucjom w związku z udostępnionym przez nie finansowaniem). Jeśli zwolnienie z opodatkowania u źródła nie zostałoby wprowadzone, instytucje finansowe ponosiłyby efektywny (nie podlegający odliczeniu) koszt tego podatku. Wynika to z faktu, że w takiej sytuacji instytucje finansowe nie miałyby możliwości odliczenia podatku pobranego przez ich klientów u źródła od płaconych do tych instytucji finansowych odsetek (od dochodu brutto) od podatku wyliczonego w kraju ich rezydencji (od dochodu netto). Zgodnie z komentarzem OECD, takie opodatkowanie byłoby sprzeczne z duchem Konwencji Modelowej OECD.

Przykład

Niemiecka instytucja finansowa udziela polskiemu podmiotowi finansowania w wysokości 1.000 EUR ze środków otrzymanych z depozytu ulokowanego przez niemieckiego rezydenta. Oprocentowanie depozytu to 9%, a więc odsetki należne deponentowi to 90 EUR, z kolei oprocentowanie kredytu wynosi 10% - w konsekwencji odsetki należne instytucji finansowej od polskiego kredytobiorcy to 100 EUR. W konsekwencji realny dochód instytucji finansowej to 10 EUR (100 EUR - 90 EUR = 10 EUR). Od tego dochodu bank uiszcza lokalny podatek według stawki 30% - a więc 3 EUR. Jeżeli w momencie wypłaty odsetek z tytułu kredytu polski kredytobiorca pobrałby podatek od dochodu odsetkowego, wówczas instytucja finansowa nie miałaby efektywnie możliwości skredytowania polskiego podatku u źródła - 100 EUR * 5% = 5 EUR. W sytuacji udzielenia kredytu niemieckiemu rezydentowi (a nie polskiemu) obciążenie podatkowe byłoby niższe (według przykładu wyniosłoby ono tylko 3 EUR).

W świetle powyższego, jeśli w omawianym przypadku prawo do zastosowania przez I. zwolnienia z podatku u źródła zostałoby zakwestionowane i podatek zostałby zastosowany do dochodu brutto, tj. odsetek płaconych przez Uczestników (w tym Wnioskodawcę), I. nie miałby możliwości odliczenia go od zobowiązania podatkowego w Niemczech (wyliczanego od dochodu netto). Jak wspomniano wyżej, w celu uniknięcia tego rodzaju sytuacji do UPO wprowadzono zwolnienie od opodatkowania będące przedmiotem niniejszego zapytania.

Ad (II) Ekonomiczny właściciel odsetek i osoba uprawniona do odsetek

UPO posługuje się określeniem „osoba uprawniona” (beneficial owner / ekonomiczny właściciel), jednak nie definiuje tego terminu. Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w polskim prawie (podatkowym ani cywilnym). W konsekwencji, ani UPO, ani polskie prawo krajowe nie zawierają wskazówek, co do stosowania kryterium ekonomicznego właściciela zawartego w postanowieniach UPO w stosunku do płatności odsetkowych.

Pojęcie „osoby uprawnionej” (beneficial owner / ekonomicznego właściciela) nie zostało również zdefiniowane w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD ani w samej Konwencji, które to ograniczają się do samych wskazówek interpretacyjnych.

Zgodnie z Komentarzem OECD określenie „osoba uprawniona” (beneficial owner / ekonomiczny właściciel) należy rozumieć szeroko, w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej OECD, w tym uniknięcia podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, m.in. nadużywaniu uprawnień wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z literaturą przedmiotu osobą uprawnioną (beneficial owner / ekonomicznym właścicielem) jest podmiot, który ma możliwość swobodnego decydowania (1) czy dany majątek bądź aktywo zostanie użyte lub oddane do używania, lub (2) jak zyski z tego majątku lub aktywa zostaną wykorzystane, lub (3) o obu powyższych” (Klaus Vogel w: „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions” 1997, Wstęp do art. 10-12, nr 9).

Komentarz OECD zawiera również swego rodzaju definicje negatywną, tj. wskazuje pewne przypadki, w których nie mamy do czynienia z „osobą uprawnioną” (beneficial owner / ekonomicznym właścicielem). Ogólnie rzecz biorąc, wskazane przypadki stanowią ilustrację niewłaściwego zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez włączenie do struktur finansowania podmiotów pośredniczących. Dotyczy to więc przypadków, w których obecność w strukturze finansowania pośrednika wynika z faktu, że faktyczny ekonomiczny właściciel odsetek płaconych w związku z udzielonym finansowaniem nie byłby uprawniony do uzyskania ochrony na podstawie UPO. Należy zwrócić uwagę, iż za wyjątkiem oczywistych podmiotów pośredniczących, takich jak na przykład agent, przedstawiciel / pełnomocnik (nominee) czy też spółka pośrednicząca (conduit company), nie ma porozumienia co do tego, jakie inne podmioty powinny podlegać wyłączeniu z definicji terminu ekonomicznego właściciela (osoby uprawnionej), a jakie powinny być tą definicją objęte.

Jak wynika z powyższego, celem klauzuli ekonomicznego właściciela jest wyeliminowanie sytuacji, kiedy do struktury finansowania jest sztucznie włączany podmiot pośredniczący, wyłącznie w celu skorzystania z preferencyjnych regulacji przewidzianych w UPO właściwej dla rezydencji danego pośrednika. W omawianym przypadku I. z pewnością nie został włączony do struktury w celu zapewnienia możliwości skorzystania z preferencyjnych regulacji przewidzianych w UPO. Celem włączenia I. do struktury jest efektywne zarządzanie płynnością finansową w ramach grupy pozwalające na ograniczenie kosztów finansowania w porównaniu ze standardową ofertą bankową. W konsekwencji I. funkcjonuje w grupie jak zwyczajowo działająca instytucja finansowa.

Spółka pragnie podkreślić, iż w ramach cash-poolingu I. ponosi ryzyko ekonomiczne niewypłacalności dłużników. Taka pozycja I. jest przeciwieństwem pozycji agenta / pośrednika, który nie jest klasyfikowany jako ekonomiczny właściciel odsetek otrzymywanych od udzielonego finansowania, ponieważ nie ponosi ryzyka ekonomicznego niewypłacalności dłużnika — agent nie udziela bowiem finansowania z własnych środków i na swój własny rachunek. W świetle powyższego, I. nie powinien być uznany za agenta lub pośrednika.

Jak wynika z powyższego, I. jest osobą uprawnioną do uzyskiwania wszelkich korzyści z prowadzonej w ramach systemu działalności jako pool-leader (należy tu wymienić przede wszystkim odsetki otrzymane jako wynagrodzenie z tytułu udostępnienia kapitału oraz ponoszenia związanego z tym ryzyka finansowego).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż I. jest uprawnionym odbiorcą (ekonomicznym właścicielem) odsetek otrzymanych od Spółki w związku z saldami ujemnymi na Rachunku Spółki. Ponadto, jak zostało wykazane powyżej, odsetki te powinny być traktowane jako odsetki związane z pożyczką udzieloną przez bank.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki płacone przez nią do I. w ramach cash-poolingu będą podlegały zwolnieniu z PDOP w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: „ustawa o PDOP” – podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) – dalej: „umowa o UPO” – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 umowy o UPO takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 umowy o UPO, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1. Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

2. z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

3. w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

4. w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub

5. w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Jak wynika z art. 11 ust. 4 umowy o UPO, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Należy zaznaczyć, że postanowienia ustępów 1, 2 i 3 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 - art. 11 ust. 5 umowy o UPO.

W uzasadnieniu do własnego stanowiska Spółka stwierdziła, że na podstawie art. 11 umowy o UPO odsetki wypłacane przez nią na gruncie Umowy na rzecz I. – podmiotu pełniącego funkcję pool-leadera) powinny być „zwolnione” w Polsce z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przy spełnieniu warunków określonych w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP. W świetle art. 11 ust. 3 lit. e umowy o UPO państwo źródła zrzeka się prawa do opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek powstałych na jego terytorium, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

* odbiorcą odsetek powstałych w państwie źródła jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą oraz

* odbiorcą jest osoba uprawniona do odsetek

* odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Dokonując interpretacji przepisów art. 11 umowy o UPO, należy wziąć pod uwagę tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów umowy o UPO, na odsetki wypłacane z terytorium państwa źródła za granicę, w myśl generalnej reguły nie może być nałożony podatek u źródła w wysokości przekraczającej 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 umowy o UPO). Jednakże w przypadku, gdy odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, przy spełnieniu określonych wymogów formalnych w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu w państwie źródła (art. 11 ust. 3 lit. e umowy o UPO). Polska zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osoba faktycznie do nich uprawniona. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy L., przystąpi do organizowanego przez Bank systemu zarządzania płynnością finansową grupy, stanowiącego przykład systemu określanego w praktyce życia gospodarczego mianem cash-pooling. Jako podstawę formalno-prawną tego systemu została wskazana Umowa zawarta pomiędzy spółkami z Grupy L. a Bankiem. Uzupełnienie powyższej umowy będzie stanowiła umowa Cash pooling agrement, określająca wewnątrzgrupowe zasady funkcjonowania systemu. W związku z postanowieniami powyższych umów funkcję pool-leadera w systemie pełnić będzie I. - niemiecka spółka kapitałowa będąca niemieckim rezydentem podatkowym.

Wskazanym przez Spółkę celem przystąpienia przez nią do powyższej struktury cash-pooling, jest „zoptymalizowanie gospodarowania krótkoterminowymi nadwyżkami finansowymi w ramach Grupy L., ograniczenie kosztów zewnętrznego finansowania i kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego (a co za tym idzie umożliwi efektywne zarządzanie krótkoterminowymi nadwyżkami finansowymi przy jednoczesnej minimalizacji kosztów związanych z krótkoterminowymi niedoborami kapitału)”.

Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Model cash poolingu, do które zamierza przystąpić Spółka, nie odbiega od powyższej zasady. Każdy z Uczestników systemu, w tym Spółka, będzie posiadał odrębny rachunek w jednym z oddziałów Banku. Ponadto, w Niemczech będzie funkcjonował grupowy Rachunek Główny. Zgodnie z wyjaśnieniami Wnioskodawcy, wszystkie środki finansowe (nadwyżki), znajdujące się na Rachunkach Uczestników, w tym z Rachunku Spółki, będą na koniec każdego dnia roboczego przelewane na rachunek konsolidujący – Rachunek Główny. Zebrane, i ,,spoolowane” w ten sposób środki będą następnie przelewane na te Rachunki Uczestników, na których na koniec danego dnia zanotowano niedobór środków finansowych, tj. wystąpiło na nich saldo ujemne. Niewykorzystanie całości środków skumulowanych w powyższy sposób na Rachunku Głównym, czyli wystąpienie na koniec dnia w Grupie L. nadwyżki, będzie oznaczało możliwość przeznaczenia tych środków przez pool-leadera na inwestycje lub depozyty. Ewentualny niedobór środków grupowych w stosunku do bieżących potrzeb finansowych niektórych Uczestników będzie oznaczał konieczność skorzystania przez grupę z finansowania zewnętrznego. W kontaktach z podmiotami trzecimi Grupę L. będzie reprezentował jej lider – zarządzająca systemem spółka I.. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, wszystkie transfery środków finansowych przez Rachunek Główny, mające miejsce między Uczestnikami cash-poolingu (a także między Uczestnikami a bankami dofinansowującymi w razie potrzeby system) będą rejestrowane przez I. (pool-leadera) na specjalnie do tego celu stworzonym Koncie Rozliczeniowym.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że I., pełniący rolę pool-leadera, będzie posiadał w powyższym systemie status „beneficial owner” w stosunku do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach sytemu cash-pooling. Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa reguły, że sam tytuł prawny do danej należności jest przesłanką niewystarczającą do stwierdzenia, że jego posiadacz jest osobą faktycznie uprawnioną do tych należności w rozumieniu Konwencji Modelowej. W oparciu o wyjaśnienia przedstawione w oficjalnych dokumentach Komitetu Spraw Podatkowych OECD powszechnie przyjmuje się, które kategorie podmiotów nie mogą być zaliczone do grona faktycznych właścicieli odsetek. Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, formalna własność dochodu nie jest kryterium wystarczającym do przyznania odbiorcy odsetek właściwości uprawnionego właściciela. Tym samym z kręgu podmiotów uprawnionych do korzyści traktatowych wyłącza się w szczególności osoby występujące jako agent, nominee oraz conduit.

Pojęcie agent należy interpretować w oparciu o przepisy wewnętrzne państw – stron umowy. Przepisy te mogą różnić się co do szczegółów w zależności od stosującego je państwa, jednak zazwyczaj instytucja agenta stanowi formę reprezentacji, w której agent działa w imieniu innej osoby (pryncypała) i jest umocowany do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Natomiast nominee jest zazwyczaj osobą, która tak ja agent działa na rzecz innej osoby, lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby, lub w celu usprawnienia procedur rozliczeniowych, występuje wobec osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa. Z kolei conduit co do zasady tylko i wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, a odbiorca ten rezyduje w państwie, które albo nie posiada umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu z państwem wypłacającym należności, albo postanowienia umowy zawartej między tymi państwami są mniej korzystne dla tego odbiorcy. Mimo, iż spółka typu conduit pozostaje właścicielem w świetle prawa, to własność ekonomiczna cały czas de facto pozostaje przy ostatecznym odbiorcy. Typowy conduit nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła, ani nie zatrudnia personelu. Jak już zostało to wspomniane powyżej, nie budzi sprzeciwu pogląd, że podmiot będący jedynie formalnym właścicielem należności, a w praktyce będący jedynie jej powiernikiem lub administratorem, nie powinien mieć prawa do korzystania z przepisów traktatów.

W oparciu o przedłożony wniosek należy uznać, że w relacji łączącej Spółkę z I., drugi z tych podmiotów występuje jako ogniwo pośrednie między Spółką a innymi podmiotami z Grupy I. oraz pełni jedną z trzech funkcji wymienionych powyżej.

W świetle doktryny, dany podmiot może być uznany za „faktycznego właściciela” jeśli atrybuty własności danej rzeczy przeważają nad tymi, które przynależą jakiejkolwiek innej osobie. Jako cechy własności wskazuje się prawo do zbycia, użycia i zużycia danej rzeczy, prawo do jej zmarnowania i zniszczenia oraz ryzyko ponoszone w związku z tym przedmiotem.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash-poolingu nie wynika, że I. będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W oparciu o przedstawiony przez Spółkę wniosek należy stwierdzić, że I. będzie pełnić w systemie rolę zarządcy i koordynatora środków finansowych, tym samym nie stając się ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Do funkcji zarządzającego systemem cash-pooling może również niewątpliwie należeć obowiązek rejestrowania transferów pieniężnych oraz wzajemnych należności Uczestników, jak również reprezentanta grupy na zewnątrz.

Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz pool-leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych na Rachunek Główny środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Z tej racji otrzymywane przez pool-leadera środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków. W odniesieniu do rzeczonych odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz I., nie będzie ona uprawniona do zastosowania ani przepisu art. 11 ust. 3 lit e, ani art. 11 ust. 2 umowy o UPO.

Powyższej konkluzji nie zmienia okoliczność wskazana przez Spółkę w uzasadnieniu swojego stanowiska, mianowicie że będzie ona ponosiła ekonomiczne ryzyko niewypłacalności dłużników uczestniczących w systemie cash-pooling. Powyższą sytuację można porównać do zobowiązania gwaranta wobec wierzyciela do spełnienia świadczenia dłużnika w razie niewypłacalności tego ostatniego. W takim przypadku nie sposób uznać gwaranta za faktycznego właściciela odsetek. Powyższej ocena nie zostanie zmieniona w sytuacji, gdy gwarant będzie pośredniczył w przekazywaniu przedmiotowych odsetek do uprawnionego wierzyciela, a tym bardziej jeśli tylko będzie rejestrował transfer tych odsetek na odrębnym koncie.

Ponadto w zakresie powyższego wątku należy zauważyć również, że mimo odrębności prawno-formalnej podmiotów z Grupy L., ponoszenie ekonomicznego ryzyka niewypłacalności podmiotów z tej samej grupy kapitałowej niekoniecznie oznacza stratę dla całej grupy. W związku z tym ponoszenia ryzyka niewypłacalności dłużnika w tej samej grupie kapitałowej nie można porównywać z konsekwencjami jakie ponosi wierzyciel w razie niewypłacalności dłużnika jeśli nie są podmiotami niepowiązanymi.

W odniesieniu do kolejnego argumentu Spółki, należy stwierdzić, że słusznie wskazała ona cel, jaki przyświecał państwom członkowskim OECD w ustanowieniu reguły „beneficial owner”, oraz do zamieszczania odpowiedniej klauzuli w zawieranych przez siebie umowach bilateralnych. Celem tym było przeciwdziałanie nabywaniu uprawnień umownych uzgodnionych pomiędzy dwoma państwami przez podmiot z państwa trzeciego, żądającego dostępu do korzyści przewidzianych umową, mimo iż z uwagi na miejsce swojej rezydencji podatkowej nie jest do nich uprawniony. W literaturze przedmiotu praktyka ta jest nazywana „kupczeniem traktatami” lub też „treaty shopping”.

Wnioskodawca podkreśla, że celem włączenia I. do struktury ma być efektywne zarządzanie płynnością finansową w ramach grupy pozwalające na ograniczenie kosztów finansowania w porównaniu ze standardową ofertą bankową. Na tej podstawie nie można jednak wykluczyć możliwości nabycia uprawnień umownych przez podmiot do nich nieuprawniony. Wystarczy, że do systemu cash-poolingu zostanie włączony podmiot z państwa, z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub umowa taka jest mniej korzystna niż umowa o UPO oraz umowa między Niemcami a tym państwem trzecim.

Mając na uwadze powyższe wnioski należy zaznaczyć, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z Grupy L., które biorą udział w systemie cash-pooling.

Tym samym, również w przypadku, gdy podmiot zarządzający – I. - będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ust. 3 lit e umowy o UPO, zgodnie z którym odsetki mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby odbiorcy odsetek, oczywiście przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

Okoliczność, że w Spółka funkcjonuje na podstawie niemieckiego prawa bankowego, pozostaje w przedmiotowej sprawie bez wpływu na odmówienie jej prawa do zastosowania art. 11 ust. 3 lit. e umowy o UPO, który zezwala na nieopodatkowanie w państwie źródła odsetek od pożyczek udzielanych przez bank, w stosunku do odsetek wypłacanych w ramach cash-poolingu. W przedmiotowej sprawie istotnym jest, że Spółka pośredniczy między Uczestnikiem systemu z ujemnym saldem z jednej strony, a Uczestnikiem z saldem dodatnim lub zewnętrzną (pozagrupową) instytucją finansową z drugiej strony.

Spółka stwierdziła, że w przypadku, gdy dochód I. jako pool-leadera, tak jak dochód instytucji finansowej w przykładzie przedstawionym przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska, stanowi różnica między odsetkami otrzymanymi a odsetkami wypłaconymi w ramach systemu cash-pooling (tzw. spread lub marża odsetkowa), wówczas zakwestionowanie zwolnienia I. z podatku u źródła oznacza odmówienie I. możliwości odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła od zobowiązania podatkowego w państwie rezydencji. Powyższego argumentu Spółki nie można uznać za słuszny. W omawianym przypadku Spółka w ogóle nie ma prawa do odliczenia podatku zapłacony w państwie źródła od odsetek wypłacanych na rzecz innych podmiotów (Uczestników systemu lub pozagrupowych banków), bowiem nie jest faktycznie uprawniona do rzeczonych odsetek. Takie prawo przysługuje jedynie wspomnianym podmiotom, z uwagi na posiadanie przez nich statusu beneficial owner. W odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę przykładu, za jedyną należność Spółki, do której byłaby ona uprawniona, należy uznać kwotę marży odsetkowej (spread). Jeżeli kwota takiej marży spełnia definicję odsetek w rozumieniu umowy o UPO, wówczas państwo źródła powinno zwolnić taką kwotę z opodatkowania na swoim terytorium w myśl art. 11 ust. 3 lit. e umowy o UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.