1401/PD/006-110/05/KO

Pytanie podatnika:

Czy płatności z tytułu odsetek od pożyczki z 2001 r. oraz z tytułu nowej pożyczki zapłacone w formie potrącenia w dniu 31.12.2004 r. zgodnie z zawartym Porozumieniem, a także płatności z tytułu zwrotu nowej pożyczki podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i czy spółka jest zobowiązana, na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do potrącenia podatku.

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia S.A. "G" z dnia 14.04.2005 r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/DPD2/423/3/2005/RCh z dnia 06.04.2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki

orzeka

odmówić zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/DPD2/423/3/2005/RCh z dnia 06.04.2005 r. dotyczącego dokonania potrącenia podatku na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od płatności na rzecz Finance BV z tytułu odsetek od pożyczki z 2001 r. oraz z tytułu nowej pożyczki

Uzasadnienie

"G" S.A. zwróciła się wnioskiem z dnia 07.01.2005 r. o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w 2001 r. przeprowadzono emisję obligacji na rynkach międzynarodowych na kwotę 800.000.000 EUR. Z uwagi na praktykę rynkową w celu zapewnienia powodzenia emisji oraz minimalizacji kosztów jej przeprowadzenia, emisja obligacji odbyła się z udziałem spółki "F" BV z siedzibą w Holandii zależnej od "G" S.A. Spółka "F" BV wyemitowała obligacje gwarantowane przez "G" S.A., a środki uzyskane z emisji udostępniła "G" S.A. w formie pożyczki. Okres wykupu obligacji przypada na 30 października 2006 r., natomiast odsetki od obligacji płatne są co roku w dniu 30 października. Warunki spłaty pożyczki oraz płatności odsetek od pożyczki dostosowane zostały do warunków wykupu obligacji i płatności odsetek od obligacji. W celu minimalizacji kosztów obsługi zadłużenia "G" S.A., wysokość odsetek od pożyczki została ustalona na poziomie minimalnie wyższym niż wysokość odsetek od obligacji. Z uwagi na fakt, iż "F"BV jest tzw. spółką celową, utworzoną wyłącznie w celu przeprowadzenia emisji obligacji i nie posiada żadnych innych źródeł dochodu poza odsetkami od pożyczki udzielonej "G" S.A. oraz z uwagi na wymaganą przez obligatariuszy gwarancję "G" S.A. spłaty obligacji oraz odsetek od obligacji, umowa pożyczki z 2001 r. nakłada dodatkowo na "G" S.A. zobowiązanie do pokrycia wszelkich kosztów, jakie mogą obciążyć "F" BV w związku z realizacją umowy pożyczki oraz obsługą obligacji, tak aby zapewniona była niezakłócona realizacja praw obligatariuszy.

W dniu 31 grudnia 2004 r. "G" S.A. i "F" BV zmieniły umowę pożyczki z 2001 r. Zmiana umowy pożyczki polega na ustaleniu kwoty odsetek za okres od 31.10.2004 r. do 30.10.2006 r. oraz przedpłacie tych odsetek przez "G" S.A. na rzecz "F" BV. W związku z wcześniejszą spłatą odsetek od pożyczki, kwota odsetek została obliczona w ten sposób, iż odsetki, jakie byłyby należne za w/w okres przed zmianą umowy, obniżone zostały o kwotę marży "F" BV. Odsetki zostały ustalone w ten sposób, że różnica stanowi równowartość marży "F" BV.

Jednocześnie "F" BV zobowiązała się udzielić "G" S.A. nowej pożyczki w kwocie odpowiadającej wysokości przedpłaconych odsetek powiększonej o odsetki od nowej pożyczki. Strony uzgodniły, iż odsetki od nowej pożyczki zostaną zapłacone w dacie zawarcia Porozumienia (drugiej pożyczki). Strony uzgodniły także, iż kwota przedpłaconych odsetek od pożyczki z 2001 r. oraz kwota odsetek od nowej pożyczki zostaną potrącone z kwotą nowej pożyczki. W ten sposób pomiędzy "G" S.A. i "F" BV nie nastąpił przelew środków pieniężnych lecz wzajemne potrącenie wierzytelności. W rezultacie dokonanego potrącenia "G" S.A. przedpłaciła odsetki od pożyczki z 2001 r., a także odsetki od nowej pożyczki.

Zgodnie z porozumieniem, obecnie "G" S.A. jest zobowiązane wobec "F" BV do spłaty kwoty nowej pożyczki w terminach zgodnych z terminem zapłaty odsetek od obligacji w dwóch ratach - 30.10.2005 r. i 30.10.2006 r. W ujęciu kasowym "G" S.A. zapłaci "F" BV takie same kwoty jakie zobowiązana byłaby zapłacić w przypadku gdyby omawiana zmiana umowy oraz umowa nowej pożyczki nie zostały dokonane. Z prawnego punktu widzenia jednak kwoty płatne przez "G" S.A. wynikać będą z nowej pożyczki. W przypadku gdyby "G" S.A. i "F" BV nie zawarły porozumienia, zgodnie z umową pożyczki z 2001 r. "G" S.A. zobowiązana byłaby potrącać od wypłat odsetek dokonywanych zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy, podatek w wysokości 20% kwoty odsetek.

Spółka stoi na stanowisku, iż płatności na rzecz "F" BV z tytułu odsetek od pożyczki z 2001 r. oraz z tytułu nowej pożyczki zapłacone w formie potrącenia w dniu 31.12.2004 r. zgodnie z zawartym Porozumieniem, a także płatności z tytułu zwrotu nowej pożyczki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym Spółka nie jest zobowiązana, na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do potrącenia podatku. Ewentualny obowiązek potrącenia podatku może dotyczyć kwot dodatkowych odsetek płatnych na podstawie umowy pożyczki z 2001 r. oraz Porozumienia w zakresie wykraczającym poza wskazane wyżej płatności.

Postanowieniem z dnia 06.04.2005 r. Nr 1471/DPD2/423/3/2005/RCh Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie potwierdził stanowiska Spółki "G" S.A. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił, tym że Spółka obowiązana jest jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych "F" BV odsetek zgodnie z postanowieniami art. 21 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zażaleniu na w/w postanowienie Spółka "G" S.A. wniosła o zmianę w/w postanowienia. W uzasadnieniu Strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku i wskazała, na nieprawidłową interpretację Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską i Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jak Spółka wskazała we wniosku zarówno odsetki od pożyczki z 2001 r. jak i od nowej pożyczki uzyskane zostały przez "F" BV na mocy Porozumienia - zmieniającego umowę pożyczki z 2001 r. a więc w związku z umową zawartą przed podpisaniem Konwencji. W związku z powyższym ma do nich zastosowanie postanowienie ust. VIII protokołu do Konwencji. Twierdzenie, iż odsetki nie zostały uzyskane w związku z umową pożyczki zawartą w 2001 r. jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. Jedyną podstawą prawną powstania przedmiotowych odsetek była umowa pożyczki z 2001 r. i jej wykonanie przez "F" BV tzn. postawienie do dyspozycji Spółki środków z tej pożyczki. Porozumienie zmieniło jedynie termin wymagalności odsetek, ich wysokość, termin i sposób zapłaty. Zmiana powyższych warunków nie była działaniem nietypowym nie występującym w obrocie gospodarczym ani nie zmieniła odsetek z odsetek od pożyczki z 2001 r. na inne odsetki lub jeszcze inne świadczenie. W odniesieniu do odsetek od nowej pożyczki, co prawda ich bezpośrednią podstawą prawną było Porozumienie a nie umowa pożyczki z 2001 r. w brzmieniu obowiązującym do zawarcia Porozumienia, natomiast z uwagi na to, iż Porozumienie zmieniało umowę pożyczki z 2001 r. oraz okoliczność udzielenia nowej pożyczki tj. jej przeznaczenia na spłatę przedpłaconych odsetek, bez wątpienia były one płacone w związku z umową pożyczki z 2001 r.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zażalenia Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza jak niżej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Powołany przepis zgodnie z art. 21 ust. 2 w/w ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 w/w ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym przez niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120) zgodnie z art. 32 ust. 2 weszła w życie w dniu 18.03.2003 r. i ma zastosowanie do podatków za rok podatkowy 2004 oraz następnych lat podatkowych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. W myśl art. 11 ust. 2 takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Integralną częścią w/w Konwencji stanowią postanowienia sporządzonego w tym samym dniu Protokołu. Zgodnie z pkt VIII Protokołu dotyczącym art. 11 Konwencji, bez względu na postanowienia art. 11 ust. 2 odsetki uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie w związku z umową zawartą przed podpisaniem niniejszej konwencji będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym państwie podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu, w którym postanowienia niniejszej Konwencji będą miały zastosowanie.

W przedmiotowej sprawie Porozumieniem z dnia 31.12.2004 r. Strony zmieniły umowę pożyczki z 2001 r. Zmiana umowy pożyczki polegała na ustaleniu kwoty odsetek od 31.10.2004 r. do 30.10.2006 r. oraz przedpłacie tych odsetek przez "G". Jednocześnie w tym samym porozumieniu "F" BV zobowiązała się udzielić "G" nowej pożyczki w kwocie odpowiadającej wysokości przedpłaconych odsetek powiększonej o odsetki od nowej pożyczki. Strony uzgodniły, iż odsetki od nowej pożyczki zostaną zapłacone w dacie zawarcia porozumienia.

Jak wynika z wniosku Spółki Strony uzgodniły, iż kwota przedpłacanych odsetek od pożyczki z 2001 r. oraz kwota odsetek od nowej pożyczki zostaną potrącone z kwotą nowej pożyczki. W ten sposób pomiędzy "G" i "F" BV nie nastąpił przelew środków pieniężnych, a w rezultacie dokonanego potrącenia "G" przedpłaciła odsetki od pożyczki z 2001 r., a także odsetki od nowej pożyczki. W ujęciu kasowym "G" zapłaci "F" BV takie same kwoty jakie zobowiązana byłaby zapłacić w przypadku gdyby omawiane porozumienie nie zostało zawarte.

Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał art. 24a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli strony dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.

W ocenie organu odwoławczego podpisując Porozumienie z dnia 31.12.2004 r. strony transakcji pod czynnością spłaty nowej pożyczki ukryły spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej w 2001 r. w celu uniknięcia opodatkowania odsetek w Polsce. Uwzględniając kompetencje organów podatkowych wynikające z art. 24a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wywodząc skutki prawne z czynności ukrytej stoi na stanowisku, że odsetki od przedmiotowych pożyczek podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż ich faktyczna zapłata ma miejsce po 01.01.2005 r.

Referencje: 1471/DPD2/423/03/2005/RCh, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego.