IPPB3/423-2/07/10-S/GJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów rozpatrując wniosek Spółki po uchyleniu przez NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 04.12.2009r. indywidualnej interpretacji z dnia 28.08.2007r. nr IP-PB3-423-2/07-2/AJ stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.07.2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 9 lipca 2007r. wnioskiem złożonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej. Zdaniem Podatnika, dochodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest wyłącznie dywidenda wypłacana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, co skutkuje brakiem obowiązku zaliczkowego opodatkowania dochodu w trakcie roku podatkowego; obowiązek podatkowy powstaje w chwili wypłaty dywidendy, co następuje po zakończeniu roku podatkowego. Dywidenda jest opodatkowana na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 28 sierpnia interpretację indywidualną nr IP-PB3-423-2/07-2/AJ, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jako przepisy przemawiające za takim stanowiskiem Organ wskazał:

przepis art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Przy przyjęciu powyższego założenia w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - podatnikami są wspólnicy tej spółki,

przepis art. 147 § 1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej, oraz

przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Konsekwencją zastosowania powyższych przepisów jest obowiązek przewidziany w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych. Obliczając je akcjonariusz powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo – akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnik Podatnika nie zgadzając się z ww. interpretacją , złożył w dniu 13.09.2007r. ( data wpływu do tut. Organu – 17.09.2007r. ) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę stanowiska i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe. Spółka zwróciła uwagę, że kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy. Takiej możliwości nie ma w odniesieniu do akcjonariuszy. Zatem nałożenie na akcjonariusza obowiązku comiesięcznego rozliczania dochodu w spółce komandytowo-akcyjnej byłoby niewykonalne.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16.10.2007r. organ odmówił zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą odpowiedź doręczoną pełnomocnikowi Podatnika w dniu 19 października 2007r. złożono w dniu 19 listopada 2007r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze Spółka powtórzyła argumentację wskazaną w wezwaniu do usunięcia odnoszącą się do momentu nabycia prawa przez akcjonariusza do dywidendy. Wskazała, że opodatkowanie dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania pozostałych grup wspólników spółek osobowych jest niezgodne z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.04.2008r. , sygn. akt III SA/Wa 2170/07 wskazał, że ustawodawca podatkowy w sposób pełny uregulował zakres i zasady opodatkowania dywidend, zatem niedopuszczalne byłoby przyjęcie „ dorozumianej modyfikacji” ustawy podatkowej zapisami kodeksu spółek handlowych. Uwagi zaś Skarżącej w zakresie dochodu z akcji, momentu powstania dochodu, sposobie ustalania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, skutków opodatkowania posiadania akcji przez wspólnika są wynikiem analizy treści przepisów kodeksu spółek handlowych.

Od powyższego wyroku została wniesiona przez Spółkę skarga kasacyjna, w której Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku. W przeważającej części Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego i skardze do WSA.

Wyrokiem z dnia 04.12,2009r. , sygn. akt II FSK 1097/08 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ za ww. wyrokiem zważył co następuje:

Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Przepis ten ( w zestawieniu z jego ust. 2) statuuje zatem zasadę, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ustawa podatkowa nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce, należy zatem - odwołując się do wykładni językowej - przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (udział to uczestniczenie w czymś wraz z innymi- tak w Uniwersalnym słowniku języka polskiego- dostępnym na stronie internetowej Wydawnictwa PWN „ czynna obecność w jakimś zbiorowym działaniu - tak w Słowniku Współczesnego języka polskiego — Wyd. Wilga 1996, s. 1171), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również i do akcjonariuszy S.K.A.

Przepis ten nakazuje uwzględnienie przez wymienionych w nim podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Skoro nie zdefiniowano w nim odrębnie pojęcia przychodu ( w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek) odwołać się należy do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie ( jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik S.K.A. będący jej akcjonariuszem.

W tym celu konieczne jest przeanalizowanie przepisów k.s.h. Przepisy te, nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w u.p.d.o.p., odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika S.K.A. i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w S.K.A. świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Wspólnikom S.K.A. przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów ( art. 147 § 1 k.s.h.). Zysk (lub strata) roku obrotowego winna się przy tym dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy ( pokrytą częścią kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h), natomiast zysk ( netto) przypadający dla akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych ( art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h). O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy ( art. 146 § 2 k.s.h). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go w stosunku do liczby akcji (art. 347 § 1 i § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu ( dniu dywidendy - art. 348 § 2 k.s.h.).

Z powołanych wyżej przepisów k.s.h. wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego - art. 3 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację), za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy ( prawo do dywidendy jest związane z akcją). Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty. Wypłacana akcjonariuszowi dywidenda stanowi zatem pożytek z akcji jako prawa majątkowego i nie jest zawarta w jej cenie ( por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt II PK 308/07, opubl. w Lex pod nr 490350).

Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane dla celów powołanej ustawy. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r., nr 155,poz. 1095 ze zm.) i Ordynacji podatkowej (ta ostatnia odwołuje się do przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – art. 3 pkt 9 O.p.). Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nawet więc jeżeli S.K.A. osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę; z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.