IBPP1/443-164/07/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2007r. (data wpływu 12 września 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sporządzenia remanentu likwidacyjnego – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 12 września 2007r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sporządzenia remanentu likwidacyjnego .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie handlu. Była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na potrzeby swojej działalności gospodarczej wynajął lokal położony w Centrum Handlowym na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 22 maja 2003r. z wynajmującym. Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej. Zgodnie z treścią umowy koszty prac niezbędnych z punktu widzenia działalności handlowej najemcy (Wnioskodawcy) prowadzonych wewnątrz i na zewnątrz lokalu, związanych z wydaniem lokalu najemcy, obciążać miały wyłącznie najemcę. Podobnie wszelkie inne prace związane z zagospodarowaniem lokalu miały być wykonane na koszt i ryzyko najemcy. Taką samą zasadę ustalono odnośnie prac remontowych, adaptacyjnych etc. wykonywanych przez najemcę już po otwarciu lokalu. Prace takie odbywać się mogły jedynie po uzyskaniu przez najemcę zgody wynajmującego i wyłącznie na jego koszt.

Ponadto strony ustaliły, że w przypadku wygaśnięcia umowy lub jej rozwiązania z winy najemcy, wszelkie nakłady poniesione przez najemcę, związane z zagospodarowaniem, upiększeniem i poprawieniem stanu lokalu, pozostaną wyłączną własnością wynajmującego bez prawa najemcy do jakiegokolwiek odszkodowania z tego tytułu. Rzeczy przechodzące na własność wynajmującego stanowić miały - wg ustaleń umowy – części składowe lokalu i nie mogły być od niego odłączone. Podczas używania lokalu przez najemcę (Wnioskodawcę) na podstawie ww. umowy najmu dokonał on inwestycji w postaci nakładów i prac w lokalu. Nabywał on celem wyposażenia lokalu środki trwałe, elementy wyposażenia, a także dokonywał prac remontowych, aranżacyjnych, montażowych etc. Generalnie dokonując inwestycji, nabywał towary i usługi z przeznaczeniem na wyposażenie lokalu. Wydatki poniesione na te towary i usługi były zaliczone w koszty uzyskania przychodu. W stosunku do tych towarów i usług przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

Pismem z dnia 5 sierpnia 2004r. wynajmujący rozwiązał umowę najmu przedmiotowego lokalu. Wnioskodawca wydał lokal wynajmującemu na skutek ustania stosunku najmu. Poczynione nakłady zostały w lokalu, zgodnie z zapisami umowy najmu.

Wnioskodawca zakończył następnie prowadzenie działalności gospodarczej, tym samym zaprzestała prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sporządzonym na podstawie wymogów art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, spisie z natury Wnioskodawca nie uwzględnił wyżej opisanych inwestycji poczynionych w wynajmowanym lokalu obejmujących nabyte środki trwałe, wyposażenie oraz usługi związane z adaptacją czy remontem lokalu. Tym samym nie opodatkował tychże towarów ani usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy była ona zobowiązana do ujęcia w remanencie likwidacyjnym, sporządzonym na podstawie art. 14 ustawy o VAT, związanym z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT inwestycji poczynionych w wynajmowanym lokalu, tj. zakupionych środków trwałych, elementów wyposażenia czy usług z przeznaczeniem na stałe wyposażenie lokaju. Tym samym czy była ona zobowiązana opodatkować te towary i usługi, zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w związku z zakończeniem prowadzonej działalności...

Zdaniem Wnioskodawcy nie był on zobowiązany do ujęcia w spisie z natury sporządzonym na podstawie art. 14 ustawy o VAT inwestycji poczynionych na Wynajmowany lokal, tj. nabytych celem trwałego zainstalowania w lokalu środków trwałych, elementów wyposażenia ani wartości zakupionych w tym celu usług.

Po pierwsze należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Mowa w tym przepisie zatem jedynie o towarach. Towarem, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Oznacza to, że wykazana w fakturach kosztowych wartość usług nabytych przez Wnioskodawcę w celu przeprowadzenia inwestycji w wynajmowanym lokalu nie podlega ujęciu w remanencie likwidacyjnym, a tym samym opodatkowaniu. Chodzi tu o usługi montażowe, prace dodatkowe, wykonanie aranżacji wnętrz, wykonanie instalacji różnego rodzaju. Tego rodzaju usługi, stanowiące inwestycję w przedmiotowym wynajmowanym lokalu, nie są bowiem towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Ujęcie zresztą w remanencie likwidacyjnym wartości tego rodzaju usług byłoby sprzeczne z samą istotą tego remanentu, jako "spisu z natury". Jeżeli natomiast chodzi o rzeczy ruchome będące środkami trwałymi czy innego rodzaju wyposażeniem nabyte w celu realizacji inwestycji w lokal (klimatyzatory, płytki podłogowe, instalacje), należy podkreślić, że są to towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jednakże nie spełniają one warunków określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że przedmiotem remanentu likwidacyjnego mają być takie wytworzone lub nabyte towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Jest zatem oczywistym, że zasada ta odnosi się do tych towarów, które w ogóle mogły być przedmiotem dostawy Wnioskodawcy, jako podatnika podatku VAT. Tym samym chodzi tu ewidentnie jedynie o takie towary, które zostały przez podatnika nabyte w celu dalszej odsprzedaży, tj. towary handlowe.

Kwestia ta jest także podnoszona w doktrynie prawa podatkowego. Por.: C. Pieńkosz artykuł Dor. Podat. 2005/4/11 - t.1 Środki trwałe a remanent likwidacyjny: sformułowanie "i towary, które po nabyciu niebyły przedmiotem dostawy towarów" odnosi się wyłącznie do tego rodzaju towarów, które z założenia mają być przedmiotem dalszego obrotu i dzięki temu tylko realizuje się ich związek z czynnościami opodatkowanymi stanowiący podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie. Natomiast w przypadku środków trwałych ich związek z czynnościami opodatkowanymi realizuje się w inny sposób niż poprzez ich odprzedaż (dostawę) i to ten właśnie związek przesądza o możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie. Stanowisko wyłączające że opodatkowania na podstawie ant. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. środki trwałe jest w pełni uzasadnione".

Zasada ta odnosi się do wszystkich towarów - w rozumieniu ustawy o VAT - które zostały nabyte nie w celu ich dalszej odsprzedaży, lecz w celu zrealizowania inwestycji przez podatnika. W związku z tym środki trwałe i wyposażenie nabyte przez Wnioskodawcę w celu realizacji inwestycji w przedmiotowym lokalu, nie powinny być objęte spisem z natury a tym samym opodatkowaniem na podstawie art. 14 ustawy o VAT. Tym bardziej, że zgodnie z umową pozostały one w lokalu jako własność wynajmującego, a zatem nie zachodzi w tym przypadku sytuacja, w której podatnik VAT po zakończeniu działalności przejmuje do osobistego użytku nabyte a nie odsprzedane towary. Jest to główne uzasadnienie dla instytucji remanentu likwidacyjnego, albowiem taka sytuacja naruszałaby zasadę powszechności opodatkowania i skutkowała korzystnie dla podatnika, poprzez ostatecznie przejęcie do własnego i ostatecznego użytku towaru nabytego w ramach działalności gospodarczej, tj. bez ostatecznego ponoszenia podatku VAT. W sytuacji Wnioskodawcy takiego niebezpieczeństwa nie ma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wynika z powyższego, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem – drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Mając na uwadze iż przy zakupie przedmiotowych środków trwałych oraz wyposażenia lokalu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności a następnie nieodpłatnie zostały one przekazane na własność wynajmującemu, na podstawie zawartej umowy, należy takie nieodpłatne przekazanie traktować jak dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, co rodzi konieczność opodatkowania tych czynności podatkiem VAT.

Opodatkowując towar przekazany nieodpłatnie, podatnik powinien czynność tą udokumentować faktura wewnętrzną, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Przy czym nie będzie podlegało opodatkowaniu bezpłatne świadczenie usług gdyż na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Reasumując, należy stwierdzić iż Wnioskodawca w momencie oddania wynajmowanego lokalu winien opodatkować podatkiem od towarów i usług środki trwałe znajdujące się w lokalu, które zgodnie z zawartą umową najmu lokalu, przeszły na własność właściciela lokalu.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania powyższych środków trwałych w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w momencie zaprzestania przez Podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przedmiotowe środki trwałe nie stanowiły jego własności.

Przy czym należy zaznaczyć iż zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Przepis ten w myśl ust. 4 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Mając na uwadze definicję towarów zawartą w ustawie o VAT, która nie dzieli ich na te które zostały nabyte lub wytworzone z zamiarem ich dalszej odsprzedaży ani na te które zostały nabyte lub wytworzone bez tego zamiaru, należy stwierdzić iż w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności opodatkowanych opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.