PI/005-45/05/Z/04

Pytanie podatnika:

Kiedy należy wystawić fakturę za opłatę roczną za użytkowanie wieczyste wniesioną po ustawowym terminie?

Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie: art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U nr 8, poz. 60 z 2005r.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21 czerwca 2005r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie nr PP/443-11c/05 z dnia 7 czerwca 2005r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie terminu wystawienia faktur z tytułu wniesienia opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych po ustawowym terminie zmienia postanowienie będące przedmiotem zażalenia.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 15 lutego 2005r. uzupełnionym dnia 18 kwietnia 2005r. podatnik zwrócił się o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie terminu wystawienia faktur z tytułu wniesienia opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych po ustawowym terminie

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska, jako właściciel gruntów, na mocy art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004r.Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) oddaje nieruchomości gruntowe w użytkowanie wieczyste zarówno osobom fizycznym jak i przedsiębiorcom. Zgodnie z zapisem art. 71 powołanej ustawy za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym opłaty roczne wnoszone powinny być za cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Zobowiązani do wnoszenia opłat wieczyści użytkownicy dokonują wpłat opłat rocznych w różnych terminach, zarówno przed terminem ustawowym jak i po terminie. Wnioskodawca wystąpił z pytaniem, kiedy należy wystawić fakturę za opłatę roczną dla przedsiębiorcy, który nie dokonał opłaty w ustawowym terminie.

W ocenie wnioskodawcy, w takim przypadku fakturę za opłatę roczną dla przedsiębiorcy należy wystawić w terminie 7 dni od dnia otrzymania części należności.

Postanowieniem nr PP/443-11c/05 z dnia 7 czerwca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kwidzynie stwierdził, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2005r. uzupełnionym dnia 18 kwietnia 2005r. jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego (usługa o charakterze ciągłym) są płatne z góry za dany rok podatkowy, tj. przed wykonaniem usługi, zatem fakturę w takim przypadku należy wystawić najpóźniej siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano całość lub część należności. Natomiast w przypadku nie otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi - fakturę należy wystawić najpóźniej siódmego dnia od dnia wykonania usługi.

Z uwagi na fakt, iż w polskich przepisach dotyczących podatku od towarów i usług nie określono momentu wykonania usługi o charakterze ciągłym, zastosowanie znajdują przepisy VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczące tej kwestii. Zgodnie z art. 10(2) VI Dyrektywy, świadczenie usług stanowiące podstawę do okresowych obciążeń lub płatności uważa się za zakończone w momencie upływu okresów, których takie obciążenia lub płatności dotyczą.

Na podstawie art. 71 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, ale na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, właściwy organ może ustalić inny termin zapłaty jednakże nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Ponieważ opłata roczna wnoszona przez użytkownika wieczystego dotyczy zawsze danego roku kalendarzowego, zatem wykonanie tej usługi następuje z upływem ostatniego dnia tego roku.

W konsekwencji w przypadku nie otrzymania opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych do końca danego roku kalendarzowego, fakturę należy wystawić najpóźniej siódmego dnia od zakończenia tego roku.

Pismem z dnia 21 czerwca 2005r. podatnik złożył zażalenie na w/w postanowienie, wnosząc jednocześnie o zmianę interpretacji poprzez ustalenie, iż skarżący winien wystawić fakturę VAT za opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego w terminie 7 dni od dnia otrzymania należności.

W uzasadnieniu zażalenia podatnik podnosi, iż w przypadku użytkowania wieczystego mamy do czynienia ze specyficzną usługą, która ma charakter usługi ciągłej. Z tego względu trudno jest ustalić moment, w którym usługa jest wykonana. Skarżący kwestionuje prawidłowość stanowiska organu podatkowego dotyczącego określenia momentu wykonania usługi oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na koniec roku kalendarzowego twierdząc, iż takie stanowisko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Przywołany przez organ podatkowy art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej jest zdaniem podatnika na tyle ogólny i nieprecyzyjny, iż jest on nieprzydatny dla ustalenia momentu końcowego usługi ciągłej jaką jest użytkowanie wieczyste. W tym przypadku należy odnieść się do uregulowań kodeksu cywilnego zgodnie z którym użytkowanie wieczyste może trwać do 99 lat. Można zatem bronić poglądu, że dopiero z upływem tego terminu mamy do czynienia z wykonaniem usługi. Z tych względów zdaniem podatnika zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005r. skarżący winien wystawić fakturę w każdym przypadku zapłaty należności za fakturę VAT, najpóźniej w terminie 7 dni od otrzymania należności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po weryfikacji przedmiotowego postanowienia, stwierdza co następuje.

Prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., Nr 46, poz. 543 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność gmin lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) odnosi się tylko do:

1. rzeczy ruchomych,

2. wszelkich postaci energii,

3. budynków, budowli lub ich części,

4. gruntów.

Dokonując kwalifikacji czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste należy przede wszystkim zaznaczyć, że prawo użytkowania wieczystego gruntu jest szczególnym rodzajem prawa rzeczowego. Treścią tego prawa jest oddanie gruntu, który jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w użytkowanie. Prawo to jest prawem do rozporządzania gruntem w granicach określonych w umowie, jednakże rzeczywistym właścicielem gruntu jest nadal Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

Należy dodać, iż to, że użytkowania wieczystego nie można utożsamiać z własnością, wynika pośrednio z systematyki Kodeksu cywilnego:

Księga II - Własność i inne prawa rzeczowe

Tytuł I - Własność

Tytuł II - Użytkowanie wieczyste

Tytuł III - Prawa rzeczowe ograniczone

Tytuł IV - Posiadanie.

W doktrynie prawa użytkowanie wieczyste najczęściej uważa się za instytucję pośrednią między własnością a prawami rzeczowymi ograniczonymi, zdecydowanie nie zrównuje się jej jednak z własnością.

Ponadto należy też zauważyć, że:

1. zgodnie z art. 233 K.c. użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób i rozporządzać nim w granicach wynikających z ustaw, zasad współżycia społecznego oraz z umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste - umowa zatem może nakładać na użytkownika takie ograniczenia, które w żaden sposób nie dadzą się pogodzić z koncepcją własności (np. może być wyłączone prawo rozporządzania gruntem),

2. w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono niektóre kategorie ograniczonych praw rzeczowych, przy czym użytkowania wieczystego nie wymieniono.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jako prawo na nieruchomości nie mieści się w ogóle w kategorii towaru.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu, i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy mieć na uwadze art. 5(3)(a) i (b) Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy określone prawa na nieruchomościach oraz prawa rzeczowe dające posiadaczowi prawo do używania nieruchomości. Oznacza to, że co do zasady korzystanie z tych praw jest zaliczane w dyrektywie do świadczenia usług. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym dającym posiadaczowi prawo do używania nieruchomości, nie zostało jednak uznane za rzecz w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie może być uznane za dostawę towarów, w świetle krajowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie za świadczenie usług (które oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów - art. 6(1) Szóstej Dyrektywy.

W związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste, od użytkowników wieczystych pobierane są określone opłaty na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. Nr 261, poz. 2603).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art.14 ust.6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z przywołanych przepisów wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje co do zasady z chwilą wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z uwagi na czas trwania usługi wieczystego użytkowania i jej ciągły charakter nie sposób ustalić momentu jej wykonania, a zatem i momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że wieczysty użytkownik, zgodnie z art. 71 ust. 4 wspomnianej ustawy o gospodarce nieruchomościami, wnosi roczne opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego będzie miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstaje w stosunku do poszczególnych wnoszonych przez użytkownika wieczystego opłat rocznych.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis ust. 2 stanowi, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zatem stwierdzić należy, iż w przypadku opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, udokumentować należy każdą wniesioną opłatę, wystawiając w tym celu fakturę VAT. Fakturę należy wystawić nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano część należności. Obowiązek ten dotyczy każdej następnej należności otrzymanej od nabywcy (użytkownika wieczystego), niezależnie od tego czy jest to płatność dokonana w terminie.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, uwzględniając w całości argumenty strony zawarte w zażaleniu, postanowił jak w sentencji decyzji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w toku instancji.