PI/005-1570/05/P/09

Pytanie podatnika:

Podatnik zapytuje czy podział spółki przez wydzielenie i przejęcie przez nowo utworzony podmiot części składników majątku spółki dzielonej jest dostawą towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie: art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U nr 8, poz. 60 z 2005r.), w związku z rażącym naruszeniem prawa zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr PV/443-357/IV/2005/DP z dnia 28 października 2005r. zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie określenia czy czynność podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie i przejęcie przez podmiot przejmujący składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest dostawą towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 545, poz. 535 ze zm.).

Uzasadnienie

Pismem z dnia 29 lipca 2005r. uzupełnionym pismem z dnia 09 września 2005r. sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem (przesłanym zgodnie z właściwością rzeczową do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie określenia czy czynność podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie i przejęcie przez podmiot przejmujący składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest dostawą towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 545, poz. 535 ze zm.). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło uchwałę o podziale Spółki przez wydzielenie części jej majątku w rozmiarach pozwalających na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, w oparciu o wydzielony majątek, i przeniesienie go na inną, wcześniej specjalnie w tym celu zawiązaną spółkę, tj. na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - tzw. podział przez wydzielenie. Pozostałe w Spółce dzielonej składniki majątku także stanowią zorganizowane przedsiębiorstwo, przy czym wydzielona i przejęta przez nowoutworzony podmiot przejmujący część składników majątku Spółki dzielonej objęła zdecydowaną większość podlegających podziałowi składników majątku. W skład przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły, obok aktywów i zobowiązań, m.in. prawa do znaków towarowych, prawa i obowiązki z licencji, zezwolenia i koncesje, a także prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów. Podział przez wydzielenie powstał na podstawie planu podziału i poddany był badaniu przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez właściwy sąd. Podział dokonany został z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz nie miał na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Konsekwencją wydzielenia będzie obniżenie kapitałów spółki dzielonej (zakładowego i ewentualnie zapasowego) oraz podwyższenie kapitałów spółki przejmującej, którym będzie odpowiadała wymiana udziałów spółki dzielonej na udziały spółki przejmującej według określonego parytetu, przy czym nowe udziały spółki przejmującej otrzymają wspólnicy spółki dzielonej.

Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego Podatnik zwrócił się z prośbą o rozstrzygnięcie następujących wątpliwości:

1. Czy do wydzielonych ze spółki dzielonej i przekazanych do spółki nowo utworzonej składników majątkowych i niemajątkowych składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. ma zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? a jeżeli nie, to:

2. Czy podział spółki przez wydzielenie i przejęcie przez nowo utworzony podmiot składników majątku stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo jest dostawą towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?w przypadku zaś pozytywnej odpowiedzi na drugie pytanie

3. Czy wniesienie do istniejącej już spółki wydzielonych przez podział części składników majątku spółki dzielonej, stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo, winno być uznane za wniesienie aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zaprezentował pogląd, iż, podział spółki kapitałowej jest specyficzną instytucją Kodeksu spółek handlowych polegającą na bezpośrednim podzieleniu części lub całości majątku danej spółki na inne podmioty, których udziałowcami stają się udziałowcy spółki dzielonej, bez konieczności dokonania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale. W przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje w drodze sukcesji uniwersalnej na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale; spółka przejmująca lub nowo zawiązana, wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej, z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia). Z prawnego punktu widzenia, przy podziale spółki dochodzi jedynie do zmiany organizacyjnej majątku korporacyjnego w ramach grupy udziałowców. Wskazane zmiany organizacyjne nie kreują więc żadnego stosunku obligacyjnego, którego przedmiotem miałoby być świadczenie w rozumieniu art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zdaniem Wnioskodawcy uwzględniając okoliczności, iż skutkiem podziału Spółki nastąpiło wydzielenie przejmującemu podmiotowi części majątku stanowiącego zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jest oczywiste, że przedmiotem tego rozporządzenia nie jest "towar", w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o VAT. Tym samym podział Spółki przez wydzielenie składników majątku nie jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy do analizowanego stanu faktycznego nie mają także zastosowania przepisy art. 8 ustawy o VAT, gdyż nie zachodzi tu jakiekolwiek świadczenie na rzecz osoby trzeciej, a jedynie podział składników majątku spółki przez jej wspólników na zasadach określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż zgodnie z powszechnie akceptowaną zasadą, procesy restrukturyzacyjne przeprowadzane z przyczyn ekonomicznych nie powinny, w momencie ich przeprowadzania, pociągać za sobą dodatkowych obciążeń podatkowych dla uczestników reorganizacji.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku odpowiadając na drugie z zaprezentowanych przez Podatnika zapytań w postanowieniu znak PV/443-357/IV/2005/DP z dnia 28 października 2005r. wskazał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku odnośnie określenia, iż czynność podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie i przejęcie przez podmiot przejmujący składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest dostawą towarów lub świadczeniem usługi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stwierdził, iż podział spółki przez wydzielenie, polegający na wyodrębnieniu części majątku spółki dzielonej, celem ich przekazania spółce nowo zawiązanej, jako instytucja prawa handlowego nie mieści się zarówno w katalogu dostawy towarów jak i świadczenia usług. Zatem biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa, dokonana czynność podziału spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez spółkę dzieloną jak również czynność ta nie wywiera konsekwencji w podatku VAT dla spółki przejmującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po dokonaniu weryfikacji przedmiotowego postanowienia stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Natomiast według art. 8 ust. 2 w/w ustawy nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Tak więc czynność przekazania towarów w drodze podziału Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy:

podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem czynności dokonanej przez Podatnika,

przedmiotem tej czynności są towary należące do przedsiębiorstwa,

czynność ta jest dokonywana na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże z treści cytowanego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zrównano jedynie te przekazanie towarów w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części.

W przypadku dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest zgodnie z art. 29 ust. 10 cyt. ustawy, cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku natomiast świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 podstawą opodatkowania jest w myśl art. 29 ust. 12 tej ustawy koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Dla udokumentowania powyższych czynności wystawiane są faktury wewnętrzne, co zostało uregulowane w przepisie art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

W stanie faktycznym przedstawionym przez Podatnika w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych następuje podział Spółki poprzez przeniesienie części majątku tej Spółki (części składników majątkowych i niemajątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans) na inną spółkę kapitałową, która w myśl art. 531 § 1 k. s. h. wstępuje z dniem podziału (wydzielenie) w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zależności od tego czy nabyciu towarzyszyło czy też nie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przeniesienie własności składników majątku Spółki w drodze podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (gdy takie prawo nie przysługiwało) albo podlega opodatkowaniu tym podatkiem (gdy takie prawo przysługiwało).

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym postanowieniu jest rażąco sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Takie działanie obliguje Dyrektora Izby Skarbowej do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 w/w ustawy interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. W myśl art. 14b § 5 pkt 2 cyt. ustawy organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Z podanych wyżej przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku orzekł jak w sentencji decyzji.

Na niniejszą decyzję Strona może na podstawie art. 223 § 1 i 2 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005r.) wnieść odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w terminie 14 dni od jej doręczenia.