PP II 443/992/05/KW

Pytanie podatnika:

Czy przekazanie kontrahentom nagród rzeczowych w ramach programu partnerskiego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Podatnik w przedstawionym wniosku o interpretację informuje, iż mając na celu uatrakcyjnienie i urozmaicenie świadczonych przez siebie usług a tym samym zwiększenie przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży usług uruchomiła program partnerski. Uzasadnieniem dla wdrożenia tego programu była konieczność sprostowania konkurencji i zaproponowania warunków świadczenia usług co najmniej tak samo korzystnych dla swoich klientów jak inny operatorzy. Program partnerski stanowi związaną ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych kompleksową ofertę rabatów i nagród przyznawanych po spełnieniu określonych warunków wskazanych w regulaminie programu. Warunkiem otrzymania określonej nagrody lub rabatu jest zgromadzenie określonej ilości punktów, przypisanej przez operatora do danej nagrody lub rabatu i wskazanych w katalogu nagród oraz złożenie zamówienia na wybraną nagrodę. Efektem tych działań jest powiązanie wartości uzyskiwanych przez uczestnika nagród od przychodu, jaki generuje on dla podatnika. Zgodnie z wyjaśnieniami wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie nagród rzeczowych wydawanych następnie abonentom w ramach programu partnerskiego.

W opinii wnioskodawcy zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przekazanie nagrody rzeczowej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem ponieważ wydanie to jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Postanowieniem z dnia 16.06.2005 r. Nr PP I /443/1/137/05 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług przedstawione przez podatnika stanowisko uznał za nieprawidłowe.

W świetle interpretacji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji czynność polegająca na przekazaniu nagrody rzeczowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W opinii organu podatkowego I instancji z obowiązku opodatkowania w myśl art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy zostały wyłączone prezenty o małej wartości o których mowa w art. 7 ust. 4 wskazanej wyżej ustawy. Jednakże w tych przypadkach wymagane jest dokładne określenie wartości przekazywanych prezentów na rzecz jednej osoby oraz określenie wartości prezentów w ogólnej rocznej wartości sprzedaży opodatkowanej za ubiegły rok.

Na powyższe postanowienie dnia 29.06.2005 r. wniesiono zażalenie zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa podatkowego w szczególności:

art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

art. 14a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

art. 219 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Podatnik podobnie jak we wniosku o interpretacje wskazuje, iż wydanie nagrody rzeczowej w ramach programu partnerskiego kwalifikowane jest jako dokonane w ramach sprzedaży premiowej. Pojęcie to niezdefiniowane w przepisach prawa określane jest w literaturze przedmiotu jako oznaczające taki rodzaj sprzedaży, przy której każdy z nabywców po spełnieniu warunków określonych przez organizatora otrzyma nagrodę. Sprzedaż premiowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, cytowana ustawa nie przewiduje możliwości opodatkowania sprzedaży premiowej na podstawie art. 7 ust. 2 ponieważ nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów. Zdaniem wnioskodawcy nie podlega odrębnemu opodatkowaniu jeden z elementów tej sprzedaży jakim jest przekazanie nagrody rzeczowej.

Ponadto podatnik twierdzi, iż zaskarżone postanowienie ogranicza się do przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz wskazania przepisów prawa, które mogłyby dotyczyć tego stanu faktycznego. Organ podatkowy w opinii wnioskodawcy nie dokonał wykładni zacytowanych przepisów, nie odniósł ich do stanu faktycznego sprawy oraz nie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez podatnika naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę zważył co następuje.

Przede wszystkim zwrócić uwagę należy, że interpretacja udzielona przez organ pierwszej instancji jak również ocena jej poprawności dokonana niniejszym rozstrzygnięciem dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego od dnia sporządzenia wniosku do dnia wydania zaskarżonego postanowienia.

W świetle będącego przedmiotem oceny stanu faktycznego w powiązaniu z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa interpretację udzieloną przez organ pierwszej instancji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego należy uznać za prawidłową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Następnie art. 7 ust. 3 wskazanej wyżej ustawy stanowi w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. iż art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze podane wyżej przepisy prawne należy wskazać, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wszelkie przekazanie bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika w formie prezentów przekraczających "małą" wartość, na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Zagadnienie dotyczące nieodpłatnego zbycia przez podatnika towarów zaliczanych do składników majątków firmy było przedmiotem orzeczenia ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy K. Ltd a C. w którym stwierdzono, że do dostaw za wynagrodzeniem podgalających opodatkowaniu podatkiem VAT zalicza się nieodpłatne zbycie przez podatnika towarów zaliczanych do składników majątku firmy, będących upominkami w ramach systemu sprzedaży promocyjnej, które nie są towarami o niskiej wartości w sytuacji, w sytuacji, gdy VAT naliczony od tych towarów podlegał odliczeniu.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż nagrody rzeczowe przekazywane kontrahentom należą do przedsiębiorstwa wnioskodawcy a spółka w związku z ich nabyciem przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy prawne oraz przedstawiony przez podatnika stan faktyczny organ podatkowy II instancji wskazuje, iż czynności polegające na przekazywaniu nagród rzeczowych w ramach programu partnerskiego, należących do przedsiębiorstwa wnioskodawcy, wydawane w ramach sprzedaży premiowej w sytuacji, gdy związku z ich nabyciem podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, są traktowane jako odpłatna dostawa towarów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 2. cytowanej ustawy.

Jednocześnie organ podatkowy II instancji wskazuje, iż z obowiązku opodatkowania wynikającego z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone zostały w myśl art. 7 ust. 3 wskazanej wyżej ustawy prezenty o małej wartości. Przez prezenty o małej wartości rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 4 cytowanej ustawy przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 50 zł, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym z zastrzeżeniem ust. 5 i 6.

Odnosząc się do twierdzenia podatnika, iż sprzedaż premiowa zawiera w sobie dwa elementy, tj. wykonanie usługi oraz wydanie nagrody po spełnieniu warunków i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast samo przekazanie nagrody jako jeden z elementów sprzedaży nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tutejsza Izba Skarbowa wskazuje, iż w ramach sprzedaży premiowej występują dwie odrębne czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT :

- dostawa towaru bądź wykonanie usługi głównej - na podstawie art. 5 ust. 1,

- przekazanie nagrody rzeczowej - na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2

Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż zaskarżone postanowienie nie spełnia wymagań o których mowa w art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej tj. nie zawiera oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, oraz narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie wykładni zacytowanych przepisów oraz brak odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy organ podatkowy II instancji wskazuje, iż postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego zawiera uzasadnienie faktyczne ocenę prawną wraz z przytoczeniem przepisów prawnych. Organ podatkowy I instancji oceniając stanowisko prawne podatnika uznał je za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ II instancji stwierdza, iż zarzuty dotyczące naruszenia postanowień art. 210 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne bowiem postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego różni się ze względu na przedmiot i tryb wydawanego rozstrzygnięcia od postępowania podatkowego wszczętego i prowadzonego na zasadach określonych w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie wszczęte wnioskiem strony co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14 a § 1) jest kończone przez właściwy w sprawie organ postanowieniem (art. 14 a § 4) które winno zgodnie z art. 14 a § 3 - zawierać ocenę prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że organ podatkowy jest związany co do zakresu udzielanej interpretacji pytaniem zadanym przez podatnika a udzielona odpowiedź winna odnosić się do tego pytania i oceny przedstawionego stanowiska pytającego. W rozpatrywanej sprawie Spółka sformułowała pytanie w oparciu o konkretne przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przedstawiła stanowisko, iż w jej ocenie wydanie w ramach Programu Partnerskiego nagród rzeczowych nie podlega opodatkowaniu. Natomiast Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego oceniając zgodnie z dyspozycją art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż stanowisko to jest nieprawidłowe bowiem jest niezgodne z przepisami art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ I instancji wskazał przesłanki wynikające z powołanych przepisów i stwierdził, iż stanowią one przesłankę do stwierdzenia, iż czynność uznana przez Spółkę za niepodlegającą opodatkowaniu jest tym podatkiem objęta. Tym samym w ocenie organu II instancji brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżone postanowienie narusza przytoczone w zażaleniu przepisy a szczególnie dyspozycja art. 14 a Ordynacji podatkowej.

Podsumowując należy wskazać, iż przekazanie przez podatnika nagród rzeczowych kontrahentom w ramach programu partnerskiego, o ile nie spełniają one kryteriów prezentów o małej wartości w sytuacji, kiedy przy ich nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy.

Organ II instancji zwraca też uwagę, iż powoływany w zaskarżonym postanowieniu przepis art. 4 ust. 3 i 4 cytowanej ustawy uległ z dniem 1 czerwca 2005 r. zmianie na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 50, poz. 756).

Wprowadzona zmiana przepisu nie wpływa jednak na zmianę stanowiska organu II instancji co do opodatkowania czynności wydania prezentów w ramach realizacji Programu Partnerskiego. Jednak postanowienia obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisu art. 7 ust. 4 mogą mieć znaczenie dla określenia prezentu o małej wartości dlatego też organ II instancji przytacza nowe jego brzmienie:

"przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3 rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł."