IBPP2/443-31/07/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2007r. (data wpływu 30 lipca 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług do czynności przekazania części majątku ze spółki dzielonej do spółki nowoutworzonej - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 30 lipca 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do czynności przekazania części majątku ze spółki dzielonej do spółki nowoutworzonej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 23 września 2002r.Działania jej ukierunkowane są głównie na:

obrót energią elektryczną, częściami do urządzeń energetycznych, prawami majątkowymi (dotyczące energii odnawialnej i skojarzonej), emisjami CO2, wyrobami hutniczymi itp.,

usługi związane z dzierżawą gruntów, dzierżawą urządzeń energetycznych oraz inwestycje długoterminowe w akcjach i udziałach osób prawnych.

Spółka zamierza podjąć decyzję dotyczącą podziału Spółki w trybie art. 529 ust. 1 punkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).Podział ten ma służyć realizacji zamiaru uporządkowania faktycznie realizowanego przedmiotu działalności i związanego z poszczególnymi obszarami działalności ryzyka gospodarczego.Zarząd zamierza ten proces przeprowadzić w drodze podziału Spółki przez przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związaną z jedną z działalności i przeniesienie jej na istniejącą, zawiązaną w tym celu spółkę. Według planów w Spółce pozostałej po podziale będzie prowadzona działalność związana z obrotem energią (POH Pion Obrotu, Handlu i Zaopatrzenia). W spółce, na którą zostanie przeniesiona zorganizowana część majątku będzie prowadzona działalność związana z wynajmem (PUI Pion Usług i Inwestycji). Do nowej spółki zostanie również przeniesiona część pracowników zajmujących się działalnością związaną z wynajmem (PUI).

W celu przygotowania procesu podziału Zarząd Spółki podjął w październiku 2006r. uchwałę, w której postanowił począwszy od roku 2007r. rozdzielić działalność na dwa zorganizowane odrębnie części przedsiębiorstwa (piony):

obrotu energią elektryczną, prawami majątkowymi i emisjami CO2, handlem urządzeniami elektroenergetycznymi i wyrobami hutniczymi (POH),

działalność usługowo - inwestycyjną (kapitałowo – rzeczowa – PUI).

Realizując uchwałę Zarządu od początku 2007r. wprowadzono:

nową strukturę organizacyjną, w której wydzielono dwa podstawowe piony tworzące zorganizowane części POH – Pion Obrotu, Handlu i Zaopatrzenia oraz PUI Pion Usług i Inwestycji,

regulamin organizacyjny w którym określono:

zakres działania poszczególnych jednostek organizacyjnych,

zakres odpowiedzialności,

podporządkowanie poszczególnych jednostek organizacyjnych,

uporządkowano – podzielono zakres obowiązków poszczególnych pracowników w zależności od przydzielonych i ról w nowym schemacie organizacyjnym co znalazło wyraz w sporządzonych aneksach do umów o pracę,

w zakresie rachunkowości:

wprowadzono nowy opis zasad prowadzonej przez spółkę rachunkowości,

nastąpiło uszczegółowienie planu kont tak aby można było poszczególne składniki majątkowe przychody, koszty jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów,

dokonano podziału rejestrów dla poszczególnych rodzajów działalności,

sporządzane są okresowo dla celów zarządczych sprawozdania obejmujące poszczególne rodzaje działalności,

wyodrębniono dla poszczególnych części - pionów przedsiębiorstwa między innymi:

ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

ewidencję należności i zobowiązań,

otwarto nowe konto bankowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do czynności przekazania części majątku wydzielonych ze spółki dzielonej do spółki nowo utworzonej ma zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz czy oznacza to w konsekwencji brak korekty podatku naliczonego w związku z podziałem przedsiębiorstwa jako zorganizowanych części...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II tytułu IV Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, która polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych.

Instytucję podziału spółek regulują przepisu art. 528 - 550 k.s.h. Art. 532 § 1 k.s.h. stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych. Tak więc istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest zatem to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki. Wniesienie do istniejącej już spółki wydzielonych przez podział części majątku spółki dzielonej stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo nie powinno być uznane za wniesienie aportu w rozumieniu przepisów § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).Zdaniem Spółki do wydzielonych ze spółki dzielonej i przekazanych do spółki nowo utworzonej składników majątkowych i niemajątkowych ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż do przepisów ustawy nie stosuje się transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans; gdzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy postrzegać jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Konsekwencją zastosowania do planowanego podziału art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wtedy również zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że „W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Zdaniem Spółki oznacza to, że jeżeli przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, które to zbycie na mocy art. 6 pkt 1 wyłączone jest całkowicie poza zakres działania ustawy, to nabywca jest zobowiązany przejąć obowiązki zbywcy w zakresie korekty podatku naliczonego i do końca okresu korekty stosować odpowiednio art. 91 ust. 1-8. Konsekwencją jest brak korekty podatku naliczonego w związku z podziałem przedsiębiorstwa jako zorganizowanych części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka zamierza dokonać restrukturyzacji poprzez wydzielenie części jej majątku i przeniesienie go na inną spółkę, na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - tzw. podział przez wydzielenie.Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II tytułu IV Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.) wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.Podział może być dokonany:

przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),

przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),

przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),

przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528 - 550 k.s.h.Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Tak więc, istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest zatem to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki.Powyższe przesądza o uznaniu, iż w przedstawionym stanie faktycznym przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), na mocy którego zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, nie może mieć zastosowania.

Powołane wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle owych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

Podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m.in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale.

Spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej.

Wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 531 § 3 Kodeksu spółek handlowych, mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo" oraz "zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans"; w celu ich określenia należy odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.).Podkreślić należy, iż ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub oddziału (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

Koncesje, licencje i zezwolenia;

Patenty i inne prawa własności przemysłowej;

Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

Tajemnice przedsiębiorstwa;

Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.Z przedmiotowego wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż w skład wydzielanego majątku Spółki wejdzie część majątku, na której będzie prowadzona działalność związana z wynajmem (PUI Pion Usług i Inwestycji).Do nowej spółki zostanie również przeniesiona część pracowników zajmujących się działalnością związana z wynajmem.

W świetle komentowanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie występuje transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.Należy zauważyć, iż przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się również do transakcji zbycia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.Osoba prawna będąca przedsiębiorcą może posiadać oddziały, co wynika wprost z art. 436 Kodeksu cywilnego, w myśl którego firma oddziału osoby prawnej zawiera pełną nazwę tej osoby oraz określenie "oddział" ze wskazaniem miejscowości, w której oddział ma siedzibę.Pojęcie oddziału zawiera przepis art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), w myśl którego oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. z 2002r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) - art. 11 ust. 2 i następne, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów).W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

aktywa i fundusze wydzielone,

wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,

przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),

wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Zgodnie z art. 45 ust. 2 powołanej ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

bilansu,

rachunku zysków i strat,

informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ww. ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez osobę prawną.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika również, iż zbywany zespół składników majątkowych jest zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans w rozumieniu cyt. wyżej przepisów.Ze względu na to, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans – brak podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, również w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 9 stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), korekta określona w ust. 1-8 (tj. odliczonego podatku) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku przeniesienie w drodze sukcesji części majątku Spółki przejmowanej na spółkę przejmującą - mające charakter nieodpłatny - będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych przepisami art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.