1401/HTII/4407/14-55/05/BM

Pytanie podatnika:

Czy czynność zbycia wyodrębnionych organizacyjnie jednostek funkcjonujących jako Ośrodki Szkoleniowo - Wypoczynkowe powinna być opodatkowana podatkiem VAT?

Decyzja

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 jednolity tekst z 2005r.) oraz zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 11.03.04r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w związku z wniesionym przez Stronę zażaleniem na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13.05.05r. nr 1472/RPP1/443-254/05/TM w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego zgodnie z którym uznano stanowisko strony za nieprawidłowe - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanowił

- odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 7.03.05r uzupełnionym pismem z dnia 13.04.05r. Strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Strona podjęła działania mające na celu zbycie wyodrębnionych organizacyjnie jednostek funkcjonujących jako Ośrodki Szkoleniowo - Wypoczynkowe (zwane dalej OSW). Jednostki te nie sporządzają sprawozdania finansowego zdefiniowanego w ustawie o rachunkowości. OSW są wyodrębnione organizacyjnie, są jednostkami "samofinansującymi się" oraz mają możliwość jednostkowego ustalenia wyniku finansowego. Zdaniem Strony, czynność zbycia tych jednostek powinna być objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku, gdyby Naczelnik Urzędu uznał te transakcje jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT-em to w/g Strony transakcje te powinny być traktowane jako świadczenie usług opodatkowane stawką 22%. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał, że opisana przez Stronę czynność podlega opodatkowaniu VAT-em. W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatku od towarów i usług należy przyjąć, iż opodatkowaniu podlegają poszczególne elementy składowe tej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest ani pojedynczym towarem, ani pojedynczą usługą ale jest powiązanym zbiorem określonych elementów, na który składają się zarówno towary, jak i usługi. Oznacza to, że te części składowe, które w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów od towarów i usług uznaje się za towar podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w/w ustawy o VAT. Każdy towar lub usługę należy zatem opodatkować właściwą stawką podatkową.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 27.05.05r. wnosząc o uchylenie w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznanie za prawidłowe jej stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 4.03.05r. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca naruszenie przepisów art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do możliwości bezpośredniego zastosowania przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.05.77r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ECC) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 6 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o VAT. Strona podnosi, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie odnosi się w żadnej części do podniesionej przez Bank we wniosku z dnia 4.03.05r. możliwości zastosowania wprost treści art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Zdaniem Strony zakres przedmiotowy art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz odpowiadającego mu w wewnętrznych przepisach polskich art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie są tożsame przedmiotowo. Wprawdzie polski ustawodawca nie został zobligowany do implementowania do wewnętrznych przepisów zasady określonej w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, jednakże skoro zdecydował się na jej przyjęcie (na co wskazuje treść art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) powinien w/g Strony implementować ją w sposób kompletny, a nie jak zostało to dokonane w sposób częściowy. Taki stan faktyczny doprowadził do sytuacji, gdy treść przepisu VI Dyrektywy daje większe prawo, niż treść przepisu polskiej ustawy o VAT co zdaniem Strony uprawnia ją do skorzystania z możliwości bezpośredniego zastosowania treści art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy.

Zakres obowiązywania dyrektyw UE określony został w art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z treścią którego, Dyrektywa wiąże państwa członkowskie jedynie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Jednakże w doktrynie jak i w orzecznictwie ETS istnieje ugruntowane stanowisko o możliwości zastosowania wprost przepisów Dyrektyw w przypadku, gdy zawierają one wystarczająco jasne i bezwarunkowe przepisy (tak m.in. ETS w wyroku w sprawie pomiędzy Ursula Becker a Finanzamt MunsterInnenstad, 8/81). Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu oparł się w/g Strony jedynie na treści przepisów ustawy o VAT, nie poddając w ogóle analizie powyższego zagadnienia.

Stwierdzić należy, iż art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, nie ogranicza w żaden sposób możliwości wyłączenia z opodatkowania określonej części aktywów. Tymczasem, art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawęża to prawo do części przedsiębiorstwa stanowiącej zakład (oddział) pod warunkiem jednak, iż spełniona jest przesłanka samodzielnego sporządzania bilansu przez zakład (oddział).

Zdaniem Strony, gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do podmiotów określonych w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podmiotów sporządzających sprawozdanie finansowe w rozumieniu art. 45 ustawy o rachunkowości, zastrzegłby to wyraźnie w powyższym przepisie ustawy o VAT. Ustawodawca odwołuje się jednak do "bilansu" nie zaś do "sprawozdania finansowego". Odnosząc się natomiast do zasady racjonalności ustawodawcy, inna interpretacja powyższego przepisu byłaby niewłaściwa.

Powyższe rozróżnienie wskazuje, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, iż chodzi w nim o potencjalną możliwość sporządzania bilansu, chociażby na wewnętrzne potrzeby jednostki w ramach której funkcjonuje zakład (oddział) a nie o faktyczne sporządzanie sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ośrodki prowadzą odrębną od pozostałych jednostek organizacyjnych Banku księgowość umożliwiającą sporządzenie zestawienia aktywów i pasywów treściowo odpowiadającego pojęciu bilansu w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Do kwietnia 2004r. OSW traktowane były jako samodzielni podatnicy VAT. Natomiast warunkiem takiego traktowania, zgodnie z obowiązującym wówczas art. 5 ust. 2 ustawy z 8.01.93r. o VAT (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) było samodzielne sporządzanie przez ten zakład bilansu oraz zgoda organu podatkowego.

Dlatego przyjęcie innej interpretacji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prowadziłoby do wniosku, iż odmienne skutki podatkowe odnoszą się do zakładu samodzielnie sporządzającego bilans w rozumieniu nadanym przez przepisy prawa bilansowego, od sprzedaży zakładu nie spełniającego tak rozumianego warunku. Powyższa interpretacja byłaby sprzeczna z zasadą racjonalności ustawodawcy oraz analogicznego traktowania pod względem podatkowym stanów faktycznych tożsamych ekonomicznie. Z uwagi na powyższe Strona wnosi jak na wstępie.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia co następuje:

W art. 6 w/w ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wymienione zostały czynności, do których nie mają zastosowania przepisy tej ustawy. Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wobec braku definicji pojęcia "przedsiębiorstwo" na potrzeby omawianej ustawy należy posiłkować się określeniami zawartymi w prawie cywilnym, a w szczególności brzmieniem art. 551 k.c. (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 93). Zgodnie z nim, przedsiębiorstwo stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa)

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwem zatem, w myśl art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i swoim zakresem obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład.

Ustawa o VAT nie definiuje także pojęcia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Oddział lub zakład nigdy nie jest bytem samodzielnym - zawsze stanowi element większej całości. Niewątpliwie ową "całością", czyli bytem zawierającym w sobie zakład lub oddział, jest samo przedsiębiorstwo.

Polski ustawodawca wyłączył z opodatkowania - obok zbycia całości przedsiębiorstwa - jedynie transakcję mającą za przedmiot jego część, będącą zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans. Inaczej mówiąc, sprzedaż całego przedsiębiorstwa nie jest objęta VAT niezależnie od tego, czy ciążą na nim obowiązki wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, czy nie. Natomiast w przypadku zbycia części majątku przedsiębiorstwa wyłączenie z VAT będzie miało miejsce tylko wówczas, kiedy spełnione będą łącznie następujące warunki:

- na całym przedsiębiorstwie ciążą obowiązki wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości,

- przedmiotem zbycia jest jego zakład (oddział) inny niż zakład główny oraz,

- zakład (oddział) ten samodzielnie sporządza bilans.

Do tego jak należy rozumieć wymóg samodzielnego sporządzania bilansu, odniósł się NSA w wyroku z 6 listopada 2003 r. III SA 30/02 stwierdzając, iż "Bilans, o którym mowa w art. 3 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (obecnie art. 6 pkt 1 nowej ustawy o VAT ), jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego. Miesięczne zestawienie (bilans wewnętrzny) nie spełnia pojęcia bilansu, o którym mowa w tym przepisie".

Z powyższego wynika, że wyłączenie z opodatkowania VAT dotyczy jedynie zakładów (oddziałów) samodzielnie sporządzających sprawozdanie finansowe, a nie wszystkich, które sporządzają bilans cząstkowy na podstawie ksiąg rachunkowych całego przedsiębiorstwa. Świadczy o tym dobitnie użycie przez ustawodawcę słowa "samodzielnie". Otóż "samodzielnie" znaczy tyle co bez niczyjej pomocy, bez niczyjego wpływu, niezależnie, niezawiśle, odrębnie, samoistnie ("Słownik języka polskiego", www.sjp.pwn.pl).

Możliwość samodzielnego sporządzania bilansu przez oddziały (zakłady) przedsiębiorstwa wynika z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawa ta jednakże nie reguluje bliżej tej kwestii. Decydujące znaczenie będą miały zatem przepisy organizacyjne przedsiębiorstwa (statuty, akty założycielskie etc.). Z powyższego wynika, iż to Strona jest władna przyznać możliwość sporządzania samodzielnie bilansu swoim jednostkom organizacyjnym, gdyż decydują o tym przede wszystkim wewnętrzne przepisy przedsiębiorstwa. Skoro we wniosku Strona podnosi, iż ośrodki są jednostkami, które nie sporządzają samodzielnie bilansu, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw aby w przedmiotowej sprawie do zbycia przez Stronę omawianych Ośrodków Szkoleniowo - Wypoczynkowych stosować wyłączenie zawarte w art. 6 pkt 1 w/w ustawy o VAT, gdyż Ośrodki te nie sporządzają samodzielnie bilansu. Jedynie w przypadku, gdyby ośrodki sporządzały samodzielnie bilans wówczas Strona mogłaby skorzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT-em transakcji polegającej na zbyciu tych Ośrodków.

Ponadto nie można zgodzić się ze Stroną, że w przedstawionym stanie faktycznym można bezpośrednio zastosować art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Artykuł ten daje państwu członkowskiemu możliwość, a nie nakłada na nie obowiązku wprowadzenia określonej w tym przepisie regulacji. W art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy określono, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą (podkreślenie własne) przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jako następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadku, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Z powyższego wynika, iż w/w ustawa o VAT reguluje zagadnienie sprzedaży oddziału w sposób zgodny z przepisami VI Dyrektywy, zatem nie można uznać, iż w omawianym przypadku będzie można stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy. Ponadto należy zauważyć, iż rzeczywiście regulacje VI Dyrektywy ujmują podatkowe skutki zbycia przedsiębiorstwa lub jego części nieco inaczej. Otóż przepis art. 5 ust. 8 Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na wyłączenie spod pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Jednak polskie przepisy VAT osiągają dozwolony przez dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą.

W świetle powyższego zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w przypadku omawianej transakcji zbycia ośrodków opodatkowaniu VAT-em podlegać będą poszczególne elementy będące przedmiotem zbycia. Zgodnie z art. 5 w/w ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zatem elementy przedsiębiorstwa będące przedmiotem zbycia, nie mieszczące się w definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 w/w ustawy o VAT, będą podlegać opodatkowaniu jako usługa. Z uwagi na powyższe należało postanowić jak w sentencji.