IPPP1-443-764/10-4/MP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19.07.2010 r. (data wpływu 21.07.2010 r.), uzupełnionym w dniu 22.09.2010 r. na wezwanie organu podatkowego z dnia 07.09.2010 r. (doręczone w dniu 21.09.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 21.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do spółki osobowej.

Wniosek uzupełniony został w dniu 22.09.2010 r. (data wpływu 23.09.2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta W. W załączeniu - odpis z ewidencji działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza z innym przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą zawiązać spółkę cywilną na podstawie art. 860 Kodeksu cywilnego. Po uzyskaniu numeru NIP przez spółkę cywilną Wnioskodawca rozważa wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem aportu do spółki cywilnej byłyby nieruchomości - sześć działek będących własnością Wnioskodawcy.

Działki stanowią grunt niezabudowany przeznaczony zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do zabudowy. Grunt (wszystkie działki) został nabyty przez Wnioskodawcę z zamiarem darowizny na rzecz dzieci.

Nieruchomości ( sześć działek) stanowią współwłasność Wnioskodawcy i zaliczane są do jego majątku prywatnego. Grunty zostały nabyte przez Wnioskodawcę w latach 1999 - 2009. Pięć działek zostało nabyte w okresie pomiędzy 1999 a 2004 rokiem, a jedna działka została nabyta w 2009 roku.

Grunty, które stanowiłyby przedmiot aportu, nie są i nie były wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Wniesienie ww. składników majątkowych dla czterech działek jako aportu do Spółki nastąpiłoby po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, natomiast jedna działka została zakupiona w 2009 roku. Wnioskodawca nie posiada i nie posiadał wcześniej statusu rolnika ryczałtowego. Nieruchomości będące przedmiotem aportu nie były odpłatnie ani nieodpłatnie udostępnione innym osobom. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT.

Na dzień wniesienia aportu ustalona zostałaby wartość rynkowa gruntów. Innymi słowy, ww. składniki majątkowe, które stanowiłyby przedmiot aportu, byłyby wniesione do Spółki przy uwzględnieniu ich wartości rynkowej.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę przedmiot aportu stałby się własnością Spółki i byłby wykorzystywany przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wniesione aportem działki będą stanowiły środek trwały w spółce cywilnej. Grunty niezabudowane Spółka mogłaby wykorzystywać do realizacji projektów deweloperskich. Wnioskodawca dodaje również, iż nie można wykluczyć, że grunty otrzymane przez Spółkę tytułem aportu zostałyby przez Spółkę docelowo sprzedane.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22.09.2010 r. Wnioskodawca wskazuje, iż współwłaścicielem przedmiotowych działek jest jego Partnerka, z którą w ciągu 10 lat nabył sześć działek do majątku prywatnego. Są to działki o niewielkiej powierzchni, a dokonywał ich zakupu w miarę posiadania nadwyżek finansowych, dlatego też nabywał je z kilkuletnimi przerwami. W związku z tym, iż nie jest już osoba młodą, ma dzieci, które posiadają swoje rodziny, kupował przedmiotowe działki, aby w przyszłości podarować je swoim dzieciom i wnukom.

Powierzchnia działek, których Wnioskodawca jest współwłaścicielem wynosi od 116 m2 do 3876 m2, łączna powierzchnia wszystkich sześciu działek to 14.653 m2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem w/w nieruchomości do spółki cywilnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Nabyty grunt stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy, natomiast wniesienie go aportem do spółki cywilnej jest czynnością jednorazową i okazjonalną (nie częstotliwą). Nie można zatem uznać, że jest to czynność wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tylko takie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobne stanowisko zajmują także sądy administracyjne:

WSA w Warszawie wyrok : IIISA/Wa 3885/06 i IIISA/Wa 1860/08, NSA sygn. I FSK 475/07 oraz I FPS/07 wydany w składzie 7 sędziów.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, czynności wniesienia aportem w/w nieruchomości do spółki cywilnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wykonywanie przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 22 ww. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Cytowana wyżej definicja wprowadza wymóg samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej - rozumieć przez to należy prowadzenie działalności na własne ryzyko, w warunkach niepewności rynkowej. Ww. przepisy odnoszą się również wprost do „okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy” co pozwala na opodatkowanie jednorazowej czynności, jeśli tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc, czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy.

Podkreślić należy, że nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, wystarczający jest zamiar jej kontynuowania, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza w rozumieniu cyt. wyżej przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku, tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz ze swoją Partnerką nabył w latach 1999-2009 do majątku prywatnego, sześć działek o łącznej powierzchni 14.653 m2. Działki stanowią grunt niezabudowany, przeznaczony zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę. Jak wskazał Wnioskodawca, działki były nabywane przez 10 lat w miarę posiadania nadwyżek finansowych, z zamiarem darowizny na rzecz dzieci i wnuków.

Obecnie Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki osobowej i wniesienie przedmiotowych nieruchomości (sześć działek) w drodze wkładu niepieniężnego do ww. spółki. Wkład ten będzie wykorzystywany przez spółkę osobową w prowadzonej działalności gospodarczej ( realizacja projektów deweloperskich, ewentualnie sprzedaż ww. gruntów przez Spółkę).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, opisane wyżej nieruchomości nigdy nie były jednak wykorzystywane na potrzeby tej działalności, nie były odpłatnie ani nieodpłatnie udostępniane innym osobom. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, iż planowana przez Wnioskodawcę czynność wniesienia aportem przedmiotowych nieruchomości do spółki osobowej stanowić będzie dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując na przestrzeni lat 1999 – 2009 zakupu kolejnych działek przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę Wnioskodawca nie działał z myślą zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak wskazał w przedstawionym stanie faktycznym, działki nabywał do jego majątku prywatnego z „zamiarem” darowizny na rzecz dzieci i wnuków. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca podjął jakiekolwiek czynności wskazujące na działanie w kierunku zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swojej najbliższej rodziny. Pomimo upływu 10 lat od zakupu pierwszej nieruchomości, pomimo, iż, jak wskazał w uzupełnieniu do wniosku, „nie jest on już młodą osobą i ma kilkoro dzieci, które posiadają swoje rodziny”, do chwili obecnej nie przekazał darowizną żadnej z posiadanych sześciu działek. Obecnie Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki osobowej, a w celu pokrycia wkładu planuje wnieść przedmiotowe nieruchomości. Ww. wkład wykorzystywany będzie przez spółkę osobową w prowadzonej działalności (możliwe jest zbycie nieruchomości lub prowadzenie na nieruchomości działalności deweloperskiej).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, iż kupno przedmiotowych działek posiada cechy swego rodzaju inwestycji. Istotnym argumentem przemawiającym za prawidłowością powyższego rozumowania może być także fakt, że Wnioskodawca dokonywał zakupu kolejnych działek przeznaczonych pod zabudowę w miarę posiadania kolejnych nadwyżek finansowych. Zakup udziału we własności ww. działek nastąpił więc w celach inwestycji prywatnego kapitału.

Dokonanej oceny nie mogą zmienić same zapewnienia Wnioskodawcy, iż nie nabył on przedmiotowej Nieruchomości w celu wykorzystywania jej w prowadzonej działalności gospodarczej, ani nabycie to nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość nabyto do majątku osobistego z „zamiarem darowizny na rzecz dzieci”. Takie oświadczenie podatnika nie może być wyłączną podstawą oceny rzeczywistych intencji towarzyszących nabyciu. O takich intencjach świadczą bowiem wszelkie okoliczności sprawy (data nabycia nieruchomości, okoliczności nabycia i data sprzedaży, przeznaczenie gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego, charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, powierzchnia nabytych nieruchomości, relacja tej powierzchni do osobistych potrzeb podatnika itp.).

W przedmiotowej sprawie uzasadnionym jest przypisanie charakteru handlowego podejmowanym przez Wnioskodawcę czynnościom, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i uznaniem tych czynności za działalność gospodarczą. Przyczyną tego jest jednak nie częstotliwość transakcji, lecz sam fakt, że zbywając nieruchomość Wnioskodawca realizuje swój zamiar powzięty w chwili nabycia, który ocenić należy jako zamiar profesjonalnego handlowca, wykorzystującego posiadany majątek do osiągnięcia zysku. Planowany przez Wnioskodawcę aport sześciu działek przeznaczonych pod zabudowę należy traktować jako dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 28.03.2008 r. sygn. akt I FSK 475/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.01.2007 r. III SA/Wa 3885/06 oraz z dnia 29.01.2009 r. III SA/Wa 1860/08), w których Sądy stwierdziły m.in., iż „(...) sprzedaży kilku lub więcej działek, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy” - nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto wskazać należy, iż z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości i o ile Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, tak Organ podatkowy pragnie przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.

W wyroku z dnia 25.02.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2733/08 Sąd stwierdził : „ (..) choćby od strony przedmiotowej dane dwie czynności, np. dostawy towarów (w tym gruntów), wyglądały identycznie, to jednak możliwa jest sytuacja, gdy opodatkowaniu podlegać będzie tylko jedna z nich, ta mianowicie, która została wykonana przez podmiot działający w charakterze producenta, usługodawcy lub handlowca.” W tym samym wyroku, dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd orzekł, iż „ W przepisie tym, tak , jak w żadnym innym, ustawa nie warunkuje przyznania statusu podatnika od dopełnienia jakichkolwiek warunków formalnych, lecz przesądza, że podatnikiem staje się z mocy prawa z chwilą wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Taką czynnością jest dostawa gruntu, dokonana przez podmiot działający w charakterze handlowca (...). I dalej „(...) samo oświadczenie podatnika (zakładając nawet, że takie jednoznaczne oświadczenie, iż nie nabywał rzeczy w celu odsprzedaży, zostałoby złożone) nie może być wyłączną podstawą oceny rzeczywistych intencji towarzyszących nabyciu. O takich intencjach świadczą bowiem wszelkie okoliczności sprawy(...)”.

Powyższe stanowisko podtrzymane również zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2010 r. sygn. akt I FSK 875/09.

Powołany natomiast przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 12.01.2009 r. I FPS 3/08 wydany w składzie 7 sędziów, dotyczył wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego sądowego.

Organ podatkowy informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem udziałów w nieruchomości przez osobę fizyczną do spółki cywilnej. Kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w nieruchomości została rozstrzygnięta w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock