ITPP1/443-783/10/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 11 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 26 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty stanowiącej udział własny Ubezpieczonego, którą Wnioskodawca obciąża podwykonawcę usługi naprawy samochodu - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 11 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty stanowiącej udział własny Ubezpieczonego, którą Wnioskodawca obciąża podwykonawcę usługi naprawy samochodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka współpracuje - na podstawie zawartej umowy - z firmą ubezpieczeniową w zakresie naprawy i wymiany szyb. W ramach tej umowy Spółka jest likwidatorem szkód. Za wykonane usługi Spółka wystawia fakturę VAT na rzecz firmy ubezpieczeniowej. Spółka - w oparciu o zawarte umowy - współpracuje także z podmiotami (zwanymi dalej: „Partnerami”), które wykonują naprawę lub wymianę szyb. Za wykonanie usługi na rzecz Spółki Partnerzy wystawiają na jej rzecz faktury VAT.

Firma ubezpieczeniowa zwraca się do Spółki o wykonanie naprawy lub wymiany szyb w ramach zawartej umowy. Ubezpieczeni cedują nieodwołalnie należne im odszkodowanie na rzecz Spółki, w części regulowanej przez Ubezpieczyciela - bez udziału własnego Ubezpieczonego.

W przypadku, gdy z warunków ubezpieczenia wynika, że Ubezpieczony jest obowiązany do pokrycia części kosztu usługi we własnym zakresie (tzw. udział własny), kwotę tą Ubezpieczony płaci Partnerowi. Na otrzymaną przez Partnera kwotę udziału własnego Ubezpieczonego Partner wystawia fakturę VAT na rzecz Ubezpieczonego.

Jednocześnie Spółka - na kwotę stanowiącą udział własny Ubezpieczonego - obciąża Partnera poprzez wystawienie na jego rzecz faktury VAT za usługę wykonaną przez Partnera w ramach udziału własnego Ubezpieczonego.

Taki sposób rozliczenia Spółki z Partnerami wynika z przyjętego przez Spółkę modelu biznesowego.

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wyjaśniono, iż płatności za wystawione przez Spółkę i Partnera faktury regulowane są przez obie strony transakcji w całości, a w niektórych przypadkach w formie kompensaty wzajemnych należności. Spółka w związku z wystawieniem faktury „za usługę wykonaną przez Partnera w ramach udziału własnego Ubezpieczonego” nie wykonuje usług na rzecz Partnera. Faktura wystawiana przez Spółkę na rzecz Partnera związana jest z tym, że z warunków ubezpieczenia wynika, że Ubezpieczony jest obowiązany do pokrycia części kosztu usługi we własnym zakresie (tzw. udział własny). Usługę na rzecz Ubezpieczonego świadczy Spółka, natomiast wynagrodzenie za tę usługę w ramach udziału własnego Ubezpieczony płaci Partnerowi. Na otrzymaną przez Partnera kwotę udziału własnego, stanowiącą udział własny Ubezpieczonego Partner wystawia fakturę na rzecz Ubezpieczonego. Jednocześnie Spółka – na kwotę stanowiącą udział własny Ubezpieczonego – obciąża Partnera poprzez wystawienie na jego rzecz faktury VAT. Wystawiona przez Spółkę faktura VAT na rzecz Partnera dokumentuje więc udział własny Ubezpieczonego za wykonaną przez Spółkę na rzecz Ubezpieczonego usługę.

Wskazano również, iż Spółka nie wykonuje czynności polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy wystawienie faktury VAT przez Spółkę na kwotę stanowiącą udział własny Ubezpieczonego, którą Spółka obciąża Partnera (poprzez wystawienie na jego rzecz faktury VAT za czynności wykonane przez Partnera w ramach udziału własnego Ubezpieczonego) jest prawidłowe na gruncie podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawianie na kwotę stanowiącą udział własny Ubezpieczonego faktury przez Spółkę na rzecz Partnera jest prawidłowe.

Po zacytowaniu treści art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazuje, iż czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obejmują swym zakresem całe spektrum działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej miał na celu opodatkowanie wszelkiej działalności gospodarczej w taki sposób, aby jakakolwiek działalność gospodarcza nie pozostawała poza zakresem opodatkowania. Powyższa konstatacja wynika z art. 1 Dyrektywy 112, który wprowadza zasadę powszechności opodatkowania. Zgodnie bowiem z ust. 2 tego artykułu, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Przedmiotowa zasada stanowi podstawę do wykładni innych przepisów Dyrektywy 112.

Definicja usługi została określona w art. 24 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 6 VI Dyrektywy). Zgodnie z tym przepisem świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zakresem tej regulacji objęte są wszystkie świadczenia, które nie stanowią dostawy towarów. Odpłatne świadczenie usług stanowi dopełnienie odpłatnej dostawy towarów w tym sensie, że opodatkowanie tych dwóch czynności powinno zapewniać powszechność opodatkowania. Dopełniający charakter świadczenia usług w stosunku do dostawy towarów wynika z definicji tego pojęcia, przyjętej zarówno w Dyrektywie 112, jak i w ustawie o podatku od towarów i usług.

Spółka podkreśla, że w Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 6 VI Dyrektywy wskazano, iż „głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji artykułu 6(1) Dyrektywy było zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogła zostać uznana za dostawę towarów, była opodatkowana jako świadczenie usług, z wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania w dalszych artykułach VI Dyrektywy”.

Odpowiednikiem art. 24 Dyrektywy w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. jest art. 8 ustawy, który definiuje świadczenie usług.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W związku z powyższym świadczenia nie oparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlegają opodatkowaniu VAT. W przedstawionej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że mamy do czynienia ze świadczeniem między dwoma podmiotami gospodarczymi. Spółka podkreśla, że na gruncie Dyrektywy 112 oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku każdej płatności pieniężnej dokonywanej między dwoma podmiotami gospodarczymi należy założyć, że jest to wynagrodzenie z tytułu określonego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obecnie bowiem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenie wykonane przez dany podmiot. Jeśli możemy zidentyfikować takie świadczenie (polegające nie tylko na działaniu, ale również na powstrzymywaniu się od działania, czy też polegające na tolerowaniu określonej sytuacji), to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane. Kwestia zidentyfikowania „świadczenia” może być nadzwyczaj trudna. Niekiedy zaś próbuje się kwalifikować jako świadczenia zdarzenia, które zdają się nie mieć z nimi nic wspólnego.

W związku z powyższym świadczenia nie oparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlegają opodatkowaniu VAT. W przedstawionej sprawie, w opinii Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że mamy do czynienia ze świadczeniem między dwoma podmiotami gospodarczymi: Spółką i Partnerem. Powyższe oznacza, że - zdaniem Spółki - wystawianie na kwotę stanowiącą udział własny Ubezpieczonego faktury przez Spółkę na rzecz Partnera jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

eksport towarów;

import towarów;

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Trafnie zatem Wnioskodawca wskazuje we własnym stanowisku, iż odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne, natomiast świadczenia nie oparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi jednak do wniosku, iż Spółka nie świadczy żadnej usługi na rzecz Partnera. Przeciwnie, to Partner w ramach zawartej umowy świadczy usługi (dokonuje napraw pojazdów) na rzecz Spółki.

Kwota stanowiąca udział własny Ubezpieczonego, która jest w oparciu o zawartą umowę należna Spółce, nie jest w żaden sposób związana z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać „kosztu własnego Ubezpieczonego”. W związku z wystawieniem przez Spółkę faktury na rzecz Partnera, w której określono przedmiot „za usługę wykonaną przez Partnera w ramach udziału własnego Ubezpieczonego” Spółka, jak wskazano we wniosku, nie wykonuje usług na rzecz Partnera, a ponadto nie wykonuje czynności polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem faktura ta nie dokumentuje wykonania żadnej czynności, którą możnaby było uznać za odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Partnera.

Podkreślić należy w przedmiotowej sprawie, że zapisy umowy cywilnoprawnej dotyczące sposobu rozliczania wynagrodzenia za świadczone przez Partnera na rzecz Spółki (jako zleceniodawcy) usługi nie mogą przesądzać o tym, iż Spółka świadczy odpłatnie usługi na rzecz Partnera.

Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku, Spółka otrzymując od Partnera kwotę stanowiącą udział własny Ubezpieczonego, nie świadczy na rzecz Partnera usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu i konsekwentnie nie powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą VAT, bowiem – jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 106 ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż objętą zakresem opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym skoro w przedmiotowym przypadku nie doszło do świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Partnera, brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT przez Spółkę.

Powyższe oznacza, iż wystawienie faktury VAT przez Spółkę na kwotę stanowiącą udział własny Ubezpieczonego, którą Spółka obciąża Partnera (poprzez wystawienie na jego rzecz faktury VAT za czynności wykonane przez Partnera w ramach udziału własnego Ubezpieczonego) jest nieprawidłowe na gruncie podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych oraz zasad ustalania wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.