PI/005-343/05/P/04

Pytanie podatnika:

Jak określić podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku opłat z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie, użytkowanie wieczyste oraz trwały zarząd?

Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie: art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U nr 8, poz. 60 z 2005r.), w związku z rażącym naruszeniem prawa zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku nr PV-AL/443-42/O/05 z dnia 18 kwietnia 2005r. zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, trwały zarząd nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa i Powiatu.

Uzasadnienie

Pismem z dnia Starostwo Powiatowe zwróciło się o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, trwały zarząd nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa i Powiatu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie decyzji bądź aktu notarialnego oddaje w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, trwały zarząd nieruchomości gruntowe stanowiące własność Skarbu Państwa i Powiatu. Użytkownicy zobowiązani są uiszczać przez czas trwania użytkowania wieczystego, trwałego zarządu, użytkowania opłatę roczną, która winna być uiszczana każdego roku w miesiącu marcu. Ponadto oddawanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, trwały zarząd nastąpiło w drodze umowy zawieranej w formie aktu notarialnego i decyzji w okresie przed 1 maja 2004r. i po 1 maja 2004r. W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem czy w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, trwały zarząd nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa i Powiatu podstawę opodatkowania stanowi opłata pobierana z tego tytułu, pomniejszona o kwotę podatku, co oznaczałoby, że kwota ustalonej opłaty jest kwotą brutto (tzn. z podatkiem VAT) zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem podatnika podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie stanowi kwota opłaty pomniejszona o kwotę podatku VAT do umów zawartych przed 1 maja 2004r., co oznacza że kwota ustalonej opłaty jest kwotą brutto (tzn. z podatkiem VAT). Jeżeli umowy zostały zawarte po 1 maja 2004r. użytkownicy powinni znać zasady opodatkowania już w chwili podpisywania kontraktu (powinny zawierać klauzulę, iż do pierwszej i kolejnych opłat rocznych należy doliczać podatek VAT).

Postanowieniem nr PV-AL./443-42/O/05 z dnia 18 kwietnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku stwierdził, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2005r. jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż zgodnie z art. 29 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Wobec powyższego w przypadku użytkowania wieczystego, użytkowania oraz trwałego zarządu nieruchomości gruntowej podstawę opodatkowania stanowią zatem opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku, co oznacza, że kwota ustalonej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą brutto ( tzn. z podatkiem VAT ), bez względu na sposób jej skalkulowania.

Ponadto, odnosząc się do kwestii czy podatek od towarów i usług należy doliczyć do opłat za wieczyste użytkowanie nieruchomości, czy też jest on już zawarty w opłatach, stwierdzono, iż tej kwestii nie regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do ustawy. Stanowiącą podstawę opodatkowania kwotę należną z tytułu sprzedaży ustalają strony zawartych umów i nie ma tutaj znaczenia data zawarcia umowy w formie aktu notarialnego bądź decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po weryfikacji przedmiotowego postanowienia, stwierdza co następuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, może z urzędu zmienić postanowienie w przypadku gdy takie postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku znajduje umocowanie w art. 14b § 5pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowej sprawie zapytanie podatnika dotyczyło ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku oddania nieruchomości gruntowych będących własnością Skarbu Państwa i Powiatu w użytkowanie wieczyste, użytkowanie oraz trwały zarząd. Wskazać należy, iż każda z tych instytucji jest uregulowana innymi przepisami prawa, dlatego aby ocenić skutki dokonania tych czynności w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, konieczna jest odrębna analiza poszczególnych czynności dokonanych przez podatnika.

Zarówno użytkowanie jak i użytkowanie wieczyste są instytucjami uregulowanymi przepisami Kodeksu cywilnego.

Instytucja użytkowania jest uregulowana przepisem art. 252 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie.)

Prawo użytkowania wieczystego regulują przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., Nr 46, poz. 543 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność gmin lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

W związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste, od użytkowników wieczystych pobierane są określone opłaty na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. Nr 261, poz. 2603).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle cytowanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno oddanie gruntu w użytkowanie jak i oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowią świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2005r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz 535 z późn. zm) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ? ze zmianami), cena jest to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych wyżej przepisów, jeżeli ustalona opłata za użytkowanie oraz wieczyste użytkowanie gruntu jest należnością jaką ma zapłacić klient to podstawę opodatkowania ustala się poprzez odjęcie od ceny brutto kwoty podatku obliczonej tak, żeby cena netto, powiększona o podatek ustalony jako iloczyn ceny netto i stawki podatku równa była łącznej kwocie należności. Stanowiącą podstawę opodatkowania kwotę należną z tytułu sprzedaży ustalają strony zawartej umowy, a obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na jednostce oddającej grunt w użytkowanie wieczyste. Wobec powyższego w przypadku użytkowania i użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku, co oznacza, że kwota ustalonej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą brutto ( tzn. z podatkiem VAT ), bez względu na sposób jej skalkulowania. Zatem w przypadku, gdy określone w umowach opłaty roczne obejmują całość należności, należny podatek od towarów i usług, pomniejsza ustaloną kwotę opłaty rocznej.

W związku z tym pobierane opłaty będące wartością brutto, powinny zawierać 22% podatek od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 kwietnia 2005r. nr PP1-811-112/2005/EF/681.

Odmiennie należy oceniać czynność oddania nieruchomości w trwały zarząd, który jest instytucją uregulowaną w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. 2000, Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 tej ustawy trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji. Jednocześnie - zgodnie z art. 4 pkt 9 ilekroć w ustawie jest mowa o właściwym organie - należy przez to rozumieć, z zastrzeżeniem art. 60, starostę, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz organ wykonawczy gminy, powiatu i województwa w odniesieniu do nieruchomości stanowiących odpowiednio własność gminy, powiatu i województwa.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust 6 cytowanej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z § 8 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych;

W kontekście przytoczonych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, oddanie ich w trwały zarząd oraz opłaty pobierane z tego tytułu na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez organ wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż organ dokonujący ww. czynności nie jest podatnikiem podatku VAT w tym zakresie, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast ustanawianie trwałego zarządu oraz opłaty pobierane z tego tytułu, w przypadku nieruchomości stanowiących własność powiatu, dokonane na podstawie decyzji właściwego organu wykonawczego odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego będącej właścicielem danej nieruchomości, korzysta ze zwolnienia na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 w/cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zmianami ).

Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku oddania nieruchomości w trwały zarząd, bez względu na to czy czynność ta nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług czy też korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 w/cyt. rozporządzenia, bezprzedmiotowe pozostaje określenie podstawy opodatkowania w przypadku dokonania tych czynności.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym postanowieniu jest rażąco sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Taki stan obliguje organ drugiej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 w/w ustawy interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. W myśl art. 14b § 5 pkt 2 cyt. ustawy organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.